淺析現行會計準則下關聯方交易會計核算問題與對策

曹永強

摘 要：關聯方交易普遍存在于現代經濟生活中，是企業間經常發生的經濟行為。而財務舞弊的關聯交易由于某方面的利益驅使，隨意進行財務舞弊操作，明顯有失公允，違背了會計核算的基本原則，嚴重損害會計信息質量，掩蓋了企業客觀經營情況，使投資者及外部信息使用人員不能全面客觀的了解企業，作出正確認知和判斷。本文在分析關聯方交易會計核算的重要性基礎上，深入探討了現行會計準則下關聯方交易會計核算現狀和存在的問題，并針對性地提出了現行會計準則下完善關聯方交易會計核算的對策措施。

關鍵詞：關聯方交易 會計準則 信息披露

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）07（c）-095-02

關聯方交易是指關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，不論是否收取價款。現行會計準則在認定關聯方交易時，以風險和報酬的轉移為依據，反映了實質重于形式原則和重要性原則。

關聯方之間經常違反市場交易公平的基本原則，通過關聯方交易故意隱瞞會計真實性、逃稅避稅和操縱財務報告、轉移資金，因此關聯方交易可作為謀劃相關方利益最大化或者粉飾公開信息的交易手段，關聯人在相關利益方的指導下，操縱對公司的控制權和影響力，粉飾財務報表和掩蓋交易真相，使交易違背了市場的營業常規公平交易業務往來，違背了會計核算的實質重于形式原則和重要性原則，損害了公司、投資者的合法權益。也逃避了國家監管，造成稅款流失和監管真空，損害了市場交易秩序。因此，規范和完善關聯方交易在新會計準則下的會計核算顯得尤為重要。

關聯方交易會計核算具有重要的作用。例如上市公司，關聯方交易的會計政策和會計核算是否符合《企業會計準則》《上市公司信息披露管理辦法》，與重要相關方的交易價格是否公允。關聯方的交易決策以及會計核算是否公允，通常會因對方或者某種利益的控制或影響而產生改變。《企業會計準則第36號——關聯方披露》對關聯方的關系、交易及規范關聯方及其交易的信息披露在會計核算和企業經營活中具有指導性作用，全面完整地掌握關聯方交易，是包括上市公司在內的所有企業應該遵循的基本要求，也對所有企業會計核算和經濟交往中有著不可忽視的作用。關聯方交易會計核算不正確披露就隱瞞了企業核算的真實性和客觀性，不能真實地反映企業客觀情況，從而掩蓋了企業真實的經營成果和財務狀況。

1 現行會計準則下關聯方交易會計核算現狀和存在的問題

關聯交易在我國上市公司中尤為普遍，我國上市公司的關聯交易從關聯購銷到股權轉讓、資產置換、資產重組，其中很多屬于關聯方之間通過有失公允的價格來操縱利潤，實現關聯方的特定目標。

1.1 會計準則規定不夠完整

現行會計準則主要從控股、投資的角度判別關聯方，會計準則規定當一方擁有另一方20%或以上的表決權資本時，一般對被投資企業具有重大影響，可認定為關聯方。但現行會計準則沒有把借貸資金比例當作認定關聯方的標準，導致個別關聯方違規占用或借用上市公司資金。2018年4月，新疆浩源公告控股股東控制的新疆友邦數貿貿易有限公司歸還了公司所占用的全部資金。但因嚴重違反了中國證監會《關于規范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》（證監發〔2003〕56號）等規定而遭到政府相關部門處罰。

通過變更會計處理獲得業績“逆轉”。2016年12月份，*ST烯碳在連續兩年虧損后，2016年前三個季度仍虧損情況下，擬籌劃轉讓所持全資子公司30%的股權，并預計獲得2.23億元轉讓收益，以保住其殼資源。但根據現行會計準則，相關差額應當計入所有者權益，而非確認為投資收益。因此，深交所就此連續向公司發出關注函，并要求相關人員進行核查，發表明確核查意見。

此外，高溢價變賣資產，在每年四季度部分上市公司因為需要保殼或完成此前承諾的業績，都會選擇重組、變賣資產等方式突擊調節利潤，粉飾財務報表。導致上市公司所披露的信息嚴重失真，尤其侵害了中小投資者的利益。2017年，蓮花健康和*ST昌魚都因年底突擊變賣資產調節利潤被關注。

1.2 重大遺漏或隱瞞關聯方交易導致會計核算的不規范

現行會計準則對于關聯方交易要求完整地進行披露，并應當在附注中披露該關聯方之前的性質、交易類型及交易要素等。因為關聯方之間的交易是不存在競爭性的、自由市場交易的， 因此交易雙方的關系通常為了達成某種不可披露的目的或利益。因此，在財務會計報告中披露關聯方交易的相關完整的會計核算的信息，便于使用者進行分析、比較和實施投資行為的重要依據。如2014—2015年度，三房巷集團違規占用三房巷股份資金，三房巷股份故意隱瞞此關聯交易，未將上述關聯方資金往來記賬，由此導致三房巷股份2014年度、2015年度報告信息披露存在重大遺漏。因此，江蘇監管局對三房巷實行頂格處罰。2017年10月，浙江雙飛軸承IPO因遺漏關聯方和多項關聯交易披露，使得毛利率高于同行企業，同時實際控制人向供應商提供借款的商業實質及合理性及業績真實性遭質疑被否。

1.3 關聯交易非關聯化傾向

通過出售股權等方式解除關聯方關系，達到在法律法規框架下的交易則不再屬于關聯交易。相關的會計核算和處理也將隨之而改變。例如天津磁卡將環球公司持股比例在一年當中由94%降低至47%后到不再持有天津環球公司的股權。在此期間，天津磁卡將產品銷售與關聯方公司環球公司，占天津磁卡當年合并主營業務利潤的54.6%。由于上述兩次股權的轉讓，按相關規定，在年末環球公司將不再是天津磁卡的關聯方，發生的巨額銷售也就不必進行合并報表的內部抵消，這一會計核算將計入“資本公積——關聯方交易差價”，從而增加了當期收益。

1.4 各地政府利用相關財政政策操縱利潤

國內部分上市公司由國有大中型企業重組或改革而成，企業政府間存在比較親密的聯系，許多上市公司的資源以及重要人事都是由政府行為主導。政府補貼等導致一些不公平的關聯方交易，因此，相關會計報表和信息披露不能反映出交易或事實的真實性，投資者將很難了解企業的客觀經營成果。由于政績原因，各種保護政策容易被人為的操縱，擴大了人為操作利潤的空間。巨額的政府補貼見效快，堪稱保殼“法寶”。2018年4月，ST三維進行重大資產重組，憑借政府超4億元的巨額補貼保殼，卻因非法排污爆出丑聞。2017年，ST柳化收到柳州市財政局政策性補貼累計7.1億元，這對于前兩個會計年度連續虧損*ST柳化而言，立即起死回生。除了政府補助之外，其他花樣保殼政策也及時在*ST企業中上演，在面臨退市時間點上“雪中送炭”。

2 現行會計準則下完善關聯方交易會計核算的對策措施

關聯方交易信息披露是否全面及時、客觀充分，對企業、投資者、債權人以及監管者而言至關重要。做好上市公司關聯方交易信息披露，不僅有利于到市場交易秩序的維護，公允交易相關方的誠信，促進國家稅收，更關系到整個證券市場的健康有序運行。

2.1 完善《企業會計準則—— 關聯方披露》準則

完善準則相關規定，加強內部控制建設和審計，完善相關制度，并從法律層面對控股、投資的比例上對關聯方認定的范圍應當適當擴大。將對上市公司經營活動產生重大影響的供貨商、客戶或借款人列入認定范圍，堵住關聯交易非關聯化的操作空間。第一，對關聯方定價政策的披露要求確定方法及與公允市價的可比性。第二，對注意關聯方交易的經濟實質、交易背后的動機、對交易各方生產經營以及當期業績的影響程度等做出披露規定。第三，制定一定期限內披露潛在關聯方、未來關聯方和原關聯方在形式的關聯關系。加強內部控制建設，避免關聯方企業隨意占用資金，加強審計，提高信息透明度。

除此之外，證監會應該考慮從保護中小投資者的保護角度修改相關法律，健全訴訟維權的相關法律制度，增強投資者的民事賠償責任意識。

2.2 加強監管

加強監管力度，對遺漏或隱瞞關聯方交易而造成的責任，除關注外，要給予相關責任人和公司嚴厲處罰，造成投資者損失的，由相關方提起公訴，加倍賠償損失。

2.3 擴大關聯方及信息披露要求

對有股權投資關系的公司列入關聯方，對雙方交易進行完整披露，提高透明度。

2.4 約束政府任性行為

必須建立明確而透明的約束機制，管住以關聯方背景的政府部門隨意以“政策性虧損”名義進行的巨額補貼的行為，去除粉飾報表目的，讓公司回歸市場的公平競爭。

2.5 加強財務人員學習和后續教育

抓好財務人員的職業道德和業務素質教育，加強財務人員對其關聯交易有更清晰的理解和對其核算方法、披露制度的學習，以適應新會計準則下關聯方交易中對會計核算的高要求，提高其職業判斷能力，從根本上完善其針對關聯方交易的理論缺陷。推動關聯方交易的核算及披露走向更為合法、透明、專業的道路，進一步適應市場經濟發展的腳步。

參考文獻

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