探析“營改增”后的增值稅會計處理變化

彭光強

摘 要：營改增試點在我國全面推廣，既保證了增值稅抵扣鏈條的完整性，又降低了企業稅負，提高了企業經濟效益，優化了我國的稅收體制，在我國各個行業都產生了非常大的影響。本文分析了原營業稅企業在營改增后增值稅會計處理規定的變化，提出了營改增后企業會計處理變化的應對策略，讓企業適應營改增的稅收和會計要求，降低企業稅負及企業納稅風險，提高企業經濟效益。

關鍵詞：營改增 會計處理 變化

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）01（c）-132-02

營業稅作為我國稅收體系的三大流轉稅之一，為保證國家的財政收入和經濟建設發揮了重要作用。由于營業稅是對其征稅范圍的營業額（銷售額或轉讓額）與適用稅率之間計算的應納稅額，缺乏稅收“中性”特點，使增值稅的抵扣鏈條不完整，存在著重復征稅和企業稅負較重等缺點，嚴重影響了我國社會經濟發展的穩定性和企業轉型升級的步伐。為滿足國家深化財稅體制改革與供給側結構性改革的需要，國務院決定將原來征收營業稅范圍全部改征增值稅，意味著營業稅這個稅種將在我國取消。

1 營改增的重要意義

營改增是我國中央結構性減稅制度中重要的組成部分，對各行業的發展來說起到了重要的作用：一是優化了稅制結構，進一步打通增值稅抵扣鏈條，基本消除重復征稅，使稅收的中性作用得以充分發揮，有利于營造公平競爭的市場環境；二是優化了產業結構，有效降低了企業稅負，增強企業競爭力，激發市場活力，促進了服務業發展和制造業轉型升級；三是優化了出口貿易結構，提高了產品和服務的出口競爭力；四是優化了就業結構，有力推動了大眾創業、萬眾創新，擴大社會就業；推動消費升級，促進民生改善。

國務院已明確這次營改增以企業稅負“只減不增”為導向，用稅務人的“加法”換取納稅人的“減法”，最終贏得經濟發展的“乘法”，營改增對推動我國經濟持續健康發展產生深遠影響。

2 營改增后會計處理的變化

2.1 會計核算科目更改

原營業稅納稅人會計處理主要是根據《企業會計制度》或《企業會計準則》等財政部相關規章制度，在“營業稅金及附加”科目和“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”中進行核算的。營改增后會計處理主要是根據《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）的相關規定在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”“未交增值稅”“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“增值稅留抵稅額”“待轉銷項稅額”“轉讓金融商品應交增值稅”“簡易計稅”“代扣代交增值稅”等10個二級明細科目。前9個明細科目核算一般納稅人增值稅納稅義務的產生和履行情況，其中，前8個明細科目核算納稅人采用一般計稅方法時增值稅應納稅額的產生及繳納過程；“待轉銷項稅額”和“簡易計稅”明細科目核算納稅人采用簡易計稅方法時增值稅應納稅額的產生和繳納過程。“代扣代交增值稅”明細科目核算納稅人增值稅扣繳義務的形成及履行情況。

在“應交稅費—應交增值稅”二級明細科目下，又設置“進項稅額”“銷項稅額抵減”“已交稅金”“轉出未交增值稅”“減免稅款”“出口抵減內銷產品應納稅額”“銷項稅額”“出口退稅”“進項稅額轉出”“轉出多交增值稅”等專欄。

2.2 計稅方法更改

原營業稅企業當期應納稅額=當期取得的營業額（銷售額或轉讓額）*適用稅率。所有營業稅納稅人計稅方法一樣，不區分納稅人類別。營改增后增值稅納稅人按會計核算水平和經營規模分為一般納稅人和小規模納稅人兩類。其中一般納稅人按稅法規定可以選擇一般計稅或簡易計稅，小規模納稅人只能選擇簡易計稅。小規模納稅人當期應納增值稅額=當期含稅銷售額/（1+征收率）*征收率；一般納稅人當期應納增值稅額=當期的銷項稅額-當期準予抵扣的進項稅額，當期銷項稅額=當期含稅銷售額/（1+適用稅率）*適用稅率。

（1）銷項稅額。當期銷項稅額有一般銷售方式下的銷售額、特殊銷售方式下的銷售額和按差額確定銷售額。按差額確定銷售額有三種扣減情形：第一，一般納稅人適用一般計稅方法時差額征稅項目扣減銷售額；第二，一般納稅人適用簡易計稅方法時差額征稅項目扣減銷售額；第三，小規模納稅人差額征稅項目扣減銷售額。

（2）進項稅額。進項稅額扣抵有當月認證當月抵扣、當月認證次月抵扣、當月認證分期抵扣、原已轉出進項稅額再次計算抵扣等幾種形式。一般納稅人進項稅額抵扣有3種狀態：待認證進項稅額、待抵扣進項稅額、可抵扣進項稅額。“應交增值稅”的“進項稅額”專欄僅反映當期可抵扣的進項稅額，保證了增值稅的賬務處理與納稅申報的一致性；暫時不能抵扣的進項稅額根據扣稅憑證是否經過認證，分別在“待認證進項稅額”和“待抵扣進項稅額”科目暫時掛放。其中，對2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。對第二年抵扣的40%在“應交增值稅—待抵扣進項稅額”中核算。

按照規定不得抵扣的不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，在改變用途的次月按不動產的凈值率計算可抵扣進項稅額。如企業生產部門使用的不動產轉為福利部門使用，一段時間后再轉為生產部門使用，這就需要對原進項稅額轉出部分按不動產凈值率比例作進項稅額抵扣。

（3）稅款繳納。一般納稅人一般計稅方法項目繳納增值稅款有三種方式：預繳增值稅、繳納當期增值稅和繳納前期增值稅。預繳的增值稅通過“預交增值稅”明細科目反映；繳納當期的增值稅通過“應交增值稅”的“已交稅金”明細科目反映；繳納前期的增值稅通過“未交增值稅”明細科目反映。

針對營改增后復雜的增值稅的會計處理。企業應建立相應的增值稅進項稅備查帳和預繳稅款臺帳進行輔助核算，以便更為準確進行會計核算和納稅申報。

2.3 稅目和稅率更改

原營業稅的稅目為交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產和銷售不動產共計9個；適用稅率為3%、5%和5%～20%；營改增后稅目為交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務、生活服務、銷售無形資產和銷售不動產共計9個；適用的增值稅稅率主要有17%、11%、6%、零稅率和5%、4%、3%的征收率。

2.4 發票更改

原營業稅企業使用由地稅機關監制的XX地方稅務局通用機打發票、XX地方稅務局通用手工發票、XX地方稅務局通用定額發票、建筑業統一發票等。

營改增后統一使用由國稅機關監制的XX增值稅專用發票、XX增值稅普通發票、XX增值稅電子普通發票、XX國家稅務局通用定額發票等，所有增值稅發票由國稅機關監制管理，地稅機關不再管理發票。增值稅發票的管理比原營業稅發票的管理更加規范，更加嚴格。

2.5 會計報表更改

原營業稅計入“營業稅金及附加”，當期繳納的營業稅在會計報表的損益表中計入當期損益，減少了當期會計利潤。

營改增后由于增值稅屬于價外稅當期應繳納的增值稅不在會計報表的損益表中反映。同一銷售業務在含稅銷售額、稅率和營業成本相同的情況下，營改增后當期營業收入、稅金及附加比原繳營業稅時少，會計利潤比原繳營業稅當期會計利潤高。

3 營改增后企業會計處理變化的應對策略

3.1 加強內部控制，統籌各項管理活動

企業應納稅額的多少，稅負的高低不只是會計人員的事情，而是全體員工共同努力的結果。營改增后企業的計稅方式發生了根本性的變化，應納稅額從單一按營業額與適用稅率計算變為按銷項稅額減去進項稅額計算。銷項稅額和進項稅額計算方法不同的行業與不同的業務又有區別。企業應全面熟悉營改增的稅收政策和會計核算要求，統籌企業的經營、生產、運輸、銷售等各個環節相互協調，相互配合。一般納稅人可以選擇簡易計稅方法的，要在一般計稅和簡易計稅之間測算哪種計稅方式增值稅稅負更低。

3.2 加強供應環節管理，合理降低增值稅稅負

企業在新購固定資產、采購原材料、購買服務和更新設備時，要事先規劃好購買方案，從采購需求→采購計劃→購買方的確定→合同簽定→貨物的驗收入庫→增值稅發票的取得（包括進項稅率的高低、開票時間和計稅方式）有一套完整的方案，保證各項進項稅額應取盡取。合理降低增值稅稅負，降低企業納稅風險，提高企業經濟效益。

3.3 加強會計人員的后續教育，提高會計人員的綜合素質

營改增對企業會計人員來說是一種挑戰，不僅需要會計人員具有較高的專業技術能力，還要具備較強的綜合素質。企業會計人員不但要保證企業獲得較高的經濟效益，同時也要避免企業出現逃稅行為。只有加強對會計人員的后續教育，提高會計人員的綜合素質，結合本企業的實際情況，正確理解稅法的精神原則和會計處理規定。整合企業現有的會計資源，建立一套適應營改增需求的會計核算體系，使營改增會計核算體系更加規范化、制度化。

4 結語

在營改增的稅制改革背景之下，企業必須加強學習《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）和《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）等相關配套文件，針對營改增值后增值稅會計處理規定的變化，企業應熟悉營改增的各項稅收政策和增值稅會計處理規定，準確地進行會計核算，推進營改增工作的順利進行，為我國經濟持續健康發展和經濟產業結構調整，為我國早日實現中國夢，早日實現中華民族的偉大復興作出自己的努力。

參考文獻

[1] 楊玉鵬，劉霞.營改增后的增值稅會計處理[J].中國稅務，2017（4）.

[2] 張曦彤.營改增后企業會計處理的變化研究[J].商業經濟， 2017（3）.