高等學校內(nèi)部審計論文檢索的實證分析

任文隆 李國俊

[摘要]本文基于CNKI數(shù)據(jù)庫論文檢索，對高等學校內(nèi)部審計研究總體狀況和研究熱度前五位的高等學校內(nèi)部審計領域相關文獻進行詳細評述，進而對高等學校內(nèi)部審計理論和實踐的發(fā)展現(xiàn)狀、存在的問題及未來發(fā)展方向進行了分析。

[關鍵詞]內(nèi)部審計 高校 實證研究 CNKI檢索

一、高等學校內(nèi)部審計研究總體狀況

（一）年度分布

在CNKI數(shù)據(jù)庫中，分別按篇名和關鍵詞進行高級檢索，輸入篇名或關鍵詞為“高校”，或含“高等學校”，或含“大學”，并含“審計”，約束條件“核心期刊”，搜索到663條結果，分析剔除公告、通知、征文等不相關記錄，1992年至2017年在國內(nèi)核心期刊上發(fā)表的高校內(nèi)部審計相關論文602篇，平均每年24篇。

從2005年開始，高校內(nèi)部審計研究熱度有所提升，見圖1。2010年至2014年間發(fā)表論文數(shù)比平均值翻了一倍，最多達到2010年的65篇和2014年的63篇，隨后年均發(fā)表論文篇數(shù)大幅下降，2016年和2017年，每年只發(fā)表21篇核心期刊論文。

（二）期刊分布

從所發(fā)表的期刊來看，602篇論文發(fā)表于101種期刊。其中，112篇發(fā)表于《審計研究》《中國內(nèi)部審計》《中國審計》《審計與經(jīng)濟研究》《審計理論與實踐》《湖北審計》6種審計類期刊，占比19%；345篇發(fā)表于18種財會類期刊，占比57%；38篇發(fā)表于18種財經(jīng)類期刊，占比6%。以上三類期刊合計占比達到82%。該結果也反映出審計類期刊特別是高層次期刊刊源偏少的現(xiàn)狀，見表1。

（三）主題分布

從發(fā)表文章的主題來看，以專題類主題研究為主，綜合類主題研究為輔，見表2。

1.專題類審計研究占主導，研究熱點較為集中。專題類審計研究發(fā)表論文405篇，占比67%，包括15類專題，其中近八成文章集中在經(jīng)濟責任審計、工程審計、績效審計、科研審計和審計管理五大方面。其他方面，專項審計涉及面較廣，內(nèi)容較多，既包括常見的小金庫審計、合同審計、采購審計、專項資金審計、債務審計等，又包括較為冷門的地震災害預算管理審計、人力資源管理審計等。相比之下，科研審計、內(nèi)控審計、信息系統(tǒng)審計起步較晚，2009年以后才有相關文章在核心期刊發(fā)表。

2.綜合類主題文章占比不小，但研究普遍不夠深入。綜合類主題文章發(fā)表197篇，占比達到33%，內(nèi)容主要包括闡述高校內(nèi)部審計的職能和定位，審計工作現(xiàn)狀、存在的問題及完善；強調(diào)內(nèi)部審計應在高校治理中更好地發(fā)揮作用；內(nèi)部審計思維創(chuàng)新和工作體會；單位內(nèi)部審計經(jīng)驗做法介紹和審計機構負責人訪談等。此類文章雖然數(shù)量不少，但除內(nèi)部審計機構負責人訪談和單位經(jīng)驗介紹外，研究深度普遍不夠。

經(jīng)濟責任審計、工程審計、績效審計、科研審計、審計管理和綜合類主題文章發(fā)表數(shù)量的變化趨勢見圖2。可以看出21世紀以前，發(fā)表的文章以綜合類主題形式為主，五大熱點研究先后起步于2000年以后。

二、對相關文獻的具體分析

以下按照審計內(nèi)容和主題對研究熱度前五位的高校內(nèi)部審計領域相關文獻進行詳細分析。

（一）經(jīng)濟責任審計

2011年以來經(jīng)濟責任審計研究的視角主要包括以下幾個方面：

1.審計依據(jù)和目的、審計內(nèi)容、存在的問題、完善和建議。高校經(jīng)濟責任審計面臨的主要問題包括：（1）審計獨立性不強。內(nèi)部審計作為單位的組成部分，其獨立性存在先天缺陷。（2）高校內(nèi)部特別是領導干部對經(jīng)濟責任審計的認識有待提高。（3）審計程序滯后，先提拔再審計使得內(nèi)部審計部門工作被動，審計風險加大，挫傷審計人員積極性。（4）審計內(nèi)容不明確，審計評價缺乏統(tǒng)一標準。（5）審計方法有待完善。目前還是以查賬為主的審計方法越來越難以應對復雜的業(yè)務。（6）計算機輔助審計相對滯后。（7）審計結果未充分利用。原因：一是審計質(zhì)量不高造成審計結果千篇一律；二是審計結果時效性不強；三是單位對審計結果利用的認識有待提高，經(jīng)濟責任審計聯(lián)席會議制度沒能得到有效落實。

2.經(jīng)濟責任評價指標體系。最近的研究包括張新妍（2017）從財務層面、客戶層面、內(nèi)部流程、學習與成長四個方面構建高校院系負責人經(jīng)濟責任審計評價指標體系。耿彥軍（2013）從績效指標、修正指標和定性指標三個方面構建高校院系負責人經(jīng)濟責任審計評價指標體系。陳卓（2016）針對財務、國資、基建、后勤、科研管理、教學管理六大部門負責人提出六大類共性指標和若干特性指標。劉曉華（2014）從行政管理、重大決策、工作業(yè)績、廉政紀律、社會效益五大方面構建經(jīng)濟責任評價指標體系。學者們提出的經(jīng)濟責任評價指標體系各成一派，沒有統(tǒng)一的標準，更缺乏用于實踐的經(jīng)驗介紹。根據(jù)審計全覆蓋的要求，各高校經(jīng)濟責任審計雖然蓬勃開展，很多高校基本實現(xiàn)了逢離必審，離任和任中審計結合，但審計實施過程全憑各自理解，沒有統(tǒng)一的評價標準，審計質(zhì)量參差不齊，勢必對審計結果后續(xù)利用造成不利影響。

3.經(jīng)濟責任審計的結果應用。黃旸楊（2012）問卷調(diào)查了全國74所教育部直屬高校和28所廣東省經(jīng)濟責任審計工作開展較好的地方高校經(jīng)濟責任審計結果運用現(xiàn)狀。結果顯示，只有不到20%的高校制定了經(jīng)濟責任審計結果公開制度，61%的高校制定了經(jīng)濟責任審計結果運用相關制度，80%的高校被審計單位對審計報告中披露的問題有回應或整改。鄭繼輝（2014）指出目前經(jīng)濟責任審計結果公開存在“只聽樓梯響，不見人下來”的現(xiàn)象，認為經(jīng)濟責任審計結果公開面臨法規(guī)依據(jù)不足、理論準備不夠、實踐探索不多、公開環(huán)境不佳、報告質(zhì)量不高等問題。

（二）工程審計

2011年以來工程審計研究的視角主要包括以下幾個方面：

1.問題及對策。工程委托審計過程的質(zhì)量控制問題，是最近幾年相關文獻提到最多的。首先，工程造價咨詢機構技術水平和服務質(zhì)量參差不齊，審計人員流動性強，臨時聘用人員較多，內(nèi)部審計人員專業(yè)結構失衡，過程中疏于監(jiān)管，與基建部門溝通力度不夠，審計介入時點滯后等因素直接影響審計質(zhì)量。其次，高校修繕工程審計存在前期制度落實不嚴格、拆分項目規(guī)避審計、合同簽訂不嚴謹、施工管理不到位、材料價格難以把握、定額套用不規(guī)范、結算難度大等問題。

2.審計模式和審計方法。“風險導向”是最近幾年工程審計研究出現(xiàn)較多的概念。王小寧（2017）引入故障模式及影響分析（FMEA）設計理念與評價方法對高校工程審計活動中存在的風險進行識別與分析，構建了基于高校工程項目風險識別、評價的風險控制模型。謝麗華（2011）將高校基建項目的風險分成固有風險、控制風險和檢查風險，并對各類風險的產(chǎn)生和防范做了闡述。王鴻（2013）給出了基于風險導向的高校建設項目審計基本流程。此外，一些文章從工程審計的具體環(huán)節(jié)論述了高校基建工程的審計重點和審計方法，如陳宇（2013）2013版計價規(guī)范的意義和審計實踐、楊衛(wèi)兵（2011）招投標審計監(jiān)督。

3.審計管理和質(zhì)量控制。陳莉等（2016）從內(nèi)部控制理論視角，研究內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五大內(nèi)部控制要素對高校基建工程跟蹤審計質(zhì)量的影響。封家平（2012）從項目全過程、項目前期、項目中期、項目后期質(zhì)量的四方面給出了高校建設項目跟蹤審計質(zhì)量評價指標。黃萍萍（2013）從審計主體、審計客體、審計方法、外部環(huán)境四個方面分析了高校基建審計風險的特點、表現(xiàn)和影響因素。管小敏（2012）論述了內(nèi)部控制理論及其與高校工程審計效率的關系，進而分析內(nèi)控五要素對高校工程審計效率的影響。

此外，在核心期刊發(fā)表的文章中工程審計信息化也偶有聲音。耿彥軍等（2014）闡述了高校建設工程跟蹤審計的特點及信息化帶來的影響，提到審計信息化建設的主要內(nèi)容，并且提出包括一級綜合信息管理平臺和二級操作平臺的建設項目跟蹤審計信息化系統(tǒng)方案。

（三）績效審計

隨著近年來我國高等教育財政性投入的增加，投入績效越來越受到社會的關注，績效審計的文章數(shù)量也逐年增長。2011年以后發(fā)表的文章中，有25篇和績效審計直接相關。蘇華董（2016）論述了大數(shù)據(jù)時代高校績效審計的發(fā)展趨勢，高校績效審計與大數(shù)據(jù)的關系及大數(shù)據(jù)在高校績效審計中的應用。童燕軍（2016）采用 DEA 模型對四川省省屬本科院校的內(nèi)部審計效率進行了實證研究，結果表明影響我國高校內(nèi)部審計有效性的主要因素是審計人員數(shù)量、學歷以及從業(yè)時間。魏乾梅（2016）從卓越績效和戰(zhàn)略設計的視角探討高校內(nèi)部審計戰(zhàn)略規(guī)劃體系的構建與實現(xiàn)路徑。羅文（2015）等從經(jīng)濟性審計、效率性審計、效果性審計三個方面構建了高校經(jīng)費支出績效審計指標體系。童燕軍（2014）、陶玲（2012）對高校經(jīng)濟責任審計中的績效評價體系進行了探討。此外還有學者分別從固定資產(chǎn)效益審計、專項資金績效審計、科研經(jīng)費績效審計角度對此進行了探討。

（四）科研審計

根據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布的《2016年全國科技經(jīng)費投入統(tǒng)計公報》，2016年我國研發(fā)經(jīng)費投入再創(chuàng)歷史新高，總量達到1.57萬億元。高校是科研活動重要的聚集地，科研審計作為保障資金安全和使用效益、防范風險、保護科研人員的重要手段，其重要性不斷提升。31篇關于科研審計文章中有27篇發(fā)表于2000年以后，其中又有一半為近三年發(fā)表。研究視角除了一般性的科研審計中需要關注的重要方面，還包括近年越來越多提到的風險導向科研審計、科研經(jīng)費全過程跟蹤審計和科研績效審計等。

（五）審計管理

內(nèi)部審計質(zhì)量的影響因素、質(zhì)量控制體系和措施、審計信息化和審計檔案管理是內(nèi)部審計管理的主要研究內(nèi)容。

保障審計質(zhì)量是內(nèi)部審計實現(xiàn)價值的前提。劉紅梅（2013）從機構獨立性、人員勝任能力、審計職能定位、審計風險四個方面總結了我國高校內(nèi)部審計質(zhì)量的主要影響因素。孔維濤（2013）認為內(nèi)部審計獨立性、內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力、內(nèi)審實施的技術與方法、內(nèi)部審計結果運用及內(nèi)部審計法律法規(guī)是影響內(nèi)部審計質(zhì)量的五大因素。唐玲（2014）討論了委托審計項目的質(zhì)量管理問題。王小力（2012）提出了基于模糊綜合評價的內(nèi)部審計質(zhì)量評價方法，并從部門質(zhì)量控制因素和項目質(zhì)量控制因素兩大方面構建了審計質(zhì)量評價指標體系。陶玲（2013）探討了持續(xù)改進循環(huán)（PDCA）模型在高校內(nèi)部審計質(zhì)量管理中的應用。

“審計全覆蓋”的要求帶來審計業(yè)務量的持續(xù)增長和業(yè)務復雜程度的增加，對借助信息技術手段提升審計效率、提高審計質(zhì)量的需求越來越迫切。審計信息化是近兩年興起的研究熱點，同時檔案管理作為反映審計質(zhì)量和便于審計結果利用的重要方面，也越來越多地受到重視。祝青（2015）從審計信息化保障體系、審計項目管理系統(tǒng)、審計業(yè)務管理系統(tǒng)和審計資源管理系統(tǒng)四個方面探討了高校內(nèi)部審計信息化管理體系的構建。孫友霞（2015）則運用工作流、數(shù)據(jù)倉庫等技術構建了高校內(nèi)部審計信息系統(tǒng)。許江波等（2014）基于國際公認的信息技術管理和控制的標準COBIT，圍繞高校信息系統(tǒng)審計和高校內(nèi)部審計信息化建設等核心問題進行探討，提出高校內(nèi)部審計信息化發(fā)展路徑包括評價高校內(nèi)部審計信息化成熟度、確定高校內(nèi)部審計信息化建設的關鍵成功因素、實施高校內(nèi)部審計信息化建設的績效管理。

三、高等學校內(nèi)部審計存在的問題及發(fā)展方向

通過CNKI數(shù)據(jù)庫論文檢索對高校內(nèi)部審計研究總體狀況和熱點領域的分析，可以得出對高等教育內(nèi)部審計研究和工作開展情況的認識。和企業(yè)相比，高校內(nèi)部審計總體規(guī)模較小，發(fā)展時間較短，理論研究和實務開展相對滯后。1992年至2017年在國內(nèi)核心期刊上發(fā)表的高校內(nèi)部審計相關論文602篇，平均每年24篇。而同期以審計為主題的核心期刊文章數(shù)為28052篇，平均每年1122篇。原因是，我國高校數(shù)量不到3000所，而論文發(fā)表主要是高校內(nèi)部審計部門的工作人員，相比企業(yè)，高校內(nèi)部審計總體規(guī)模較小。

內(nèi)部審計理論的產(chǎn)生是基于企業(yè)受托責任的監(jiān)管需求，而高校作為一種提供準公共產(chǎn)品的事業(yè)單位，其職能、組織結構和業(yè)務范圍既不同于企業(yè)、也與政府機關和一般事業(yè)單位存在較大差別。我國高等教育經(jīng)費自“十五”“十一五”期間的擴招開始大幅增長，催生了對于經(jīng)費監(jiān)管的迫切需求，這也是2000年以后高校內(nèi)部審計快速發(fā)展的原因和驅(qū)動力。經(jīng)過十多年的快速發(fā)展，高等教育內(nèi)部審計雖然在理論和實務上有了長足發(fā)展，但和企業(yè)內(nèi)部審計在市場驅(qū)動下的長期積淀相比，仍有許多地方需要提高和完善：

一是現(xiàn)有研究對審計依據(jù)和目的、審計內(nèi)容、存在的問題等較為寬泛的論述較多，針對具體業(yè)務開展、流程設計、機制創(chuàng)新的研究相對較少，基于成功審計項目的案例研究和經(jīng)驗介紹更是稀缺。早在1999年IIA對內(nèi)部審計定義中就提出了增值型內(nèi)部審計的概念，我國2014年1月1日起實施的《第1101號—內(nèi)部審計基本準則》也明確了內(nèi)部審計定位是以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標為目的，而論文檢索高校內(nèi)部審計如何為組織增加價值的研究少有見到。

二是經(jīng)濟責任審計缺乏行業(yè)統(tǒng)一的評價標準。目前，高校經(jīng)濟責任審計主要依據(jù)的文件是《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》和《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》。實踐證明，由于高校的特殊性，使得在實際審計過程中上述文件并不完全適用，缺乏符合高校特點的經(jīng)濟責任審計評價標準。

三是審計管理和質(zhì)量控制體系還不成熟。雖然審計質(zhì)量控制的重要性已經(jīng)達成共識，但各高校還處于摸著石頭過河的階段，沒有形成行業(yè)統(tǒng)一的具有指導意義的標準和體系。

四是內(nèi)部審計信息化還處于理論探索的初級階段，在系統(tǒng)設計、實踐應用方面缺乏深入思考和成功案例。對信息系統(tǒng)審計的探討還處在理論研究的起步階段，審計對象尚未完全明確，業(yè)務開展更是無從談起。

五是審計結果運用機制有待完善，相關制度有待落實。目前，很多高校都在探索審計結果運用機制，但受內(nèi)部審計環(huán)境、地位和學校內(nèi)部權力劃分、觀念等多方因素影響進展緩慢。要實現(xiàn)實施審計、公告公示、審計整改、后續(xù)跟蹤的閉環(huán)管理模式還有不小的阻礙。

黨的十九大報告提出，實現(xiàn)高等教育內(nèi)涵式發(fā)展，績效審計被提升到一個新的歷史高度。在招生規(guī)模相對穩(wěn)定，生均經(jīng)費持續(xù)增長，教育質(zhì)量不斷提高的背景下，高校內(nèi)部審計工作全面加快向管理審計、績效審計轉(zhuǎn)變勢在必行且任重而道遠。

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