企業重組所得稅研究

俞葉正

摘 要：伴隨著我國市場經濟體制和資本市場運作的不斷完善，企業重組成為現代企業實施經營戰略、拓展產業鏈條、優化生產資源配置的重要手段。企業并購過程中涉及不同類型的稅費，稅費成本對企業合并重組決策構成顯著影響。本文基于財政部頒布的《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》及國家稅務總局頒布的《企業重組業務企業所得稅管理辦法》，對我國當前相關稅費內容及框架進行梳理分析，根據現實經濟實踐的要求，對相關稅費政策提出優化調整策略，并基于重組企業的角度探究企業合理、合規地規避企業所得稅的納稅籌劃。

關鍵詞：企業重組 所得稅 研究

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）01（b）-164-02

1 我國企業重組所得稅政策解讀

為完善企業所得稅收政策及征管服務，規范企業重組所得稅稅務處理，鼓勵企業通過重組推動戰略發展并優化產品布局，財政部于2009年頒布了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），對企業重組所得稅政策進行明確規定，國家稅務總局于2010年出臺了《企業重組業務企業所得稅管理辦法》，對企業重組所得稅具體處理進行規范，兩項文件及其他相關材料共同構成了我國企業重組所得稅政策構架。根據企業重組所得稅相關政策規定，企業所得稅稅務處理方法有兩類：一是一般性稅務處理。一般性稅務處理，即按照被合并重組方的公允價值計量通過股權或資產轉讓獲取的收益，且公允價值是企業資產和負債的計稅基數；二是特殊性稅務處理。該類處理方法如下，對于企業重組中非股權支付行為的處理與一般性稅務處理一致，并規定股權支付部分不繳納企業所得稅，資產和負債的計稅基礎不因重組活動而發生變化。

基于對企業重組所得稅的深入分析，可以將其獨特之處總結為以下幾個方面：一是對企業重組過程中產生的應稅行為的界定、應稅重組行為的類型、應稅重組納稅標準等。引入計稅基礎這一基礎概念，并將公允價值作為重組稅務處理原則。二是進一步擴大了企業重組的納稅遞延期限。財稅[2009]59號文規定通過債務重組進行企業重組的，債務重組收益對應的所得稅可最長遞延5年；企業以股權或資產作為支付對價，向其全額控股的外資企業，資產或股權轉讓獲得的收益可最長遞延10年繳納所得稅。三是充分借鑒國際經驗，不斷完善并規范特殊性稅務處理。引用美國經驗做法，在免稅政策中嚴格限定重組目的、重組后企業經營是否長久、股東權益是否延續等要求，在充分鼓勵企業資源重組的同時，又保障了國家稅收。

2 企業重組稅收政策存在的問題及完善建議

現有的企業重組所得稅政策內容與企業重組實踐過程中的稅務處理要求不符：一是重組所得稅政策未實現對特定重組情形的全部覆蓋，尤其是當前國家宏觀經濟政策鼓勵、倡導的集團內部重組活動，導致集團內部企業重組面臨各類稅收，過高的稅費成本阻礙了集團基于經營戰略、業務布局而進行的生產資源的內部優化配置；未基于我國現實情況，對于國有企業的重組稅收政策進行專門規定。二是企業重組所得稅政策有待進一步細化。如財稅[2009]59號文對適用于特殊性稅務處理的前提條件中規定，投資企業購買的股權不應小于被收購方全部股權的75%，但對“全部股權”的定義為進行明確界定。三是與其他稅收政策銜接不到位。根據財稅[2009]59號文的規定，只要子公司清算資產全部流回母公司，企業集團內部清算行為就符合特殊性稅務處理的要求。然而，根據財稅[2009]60號文的要求企業集團內部清算應繳納所得稅。兩個文件對同一個重組行為進行不同規定，導致避稅風險突出。四是各稅收征管機構對企業重組稅收政策理解和執行不一致。對于財稅[2009]59號文規定的“并購方收購的股權不低于被并購方全部股權的75%”，各收稅征管機構的理解不一致。此外，企業重組所得稅的征收實行屬地化管理，而企業集團合并多涉及多個地區，且稅收征管又有國稅和地稅兩個部門，多個地區、多個征管部門往往給企業重組帶來政策的無所適從，且稅收的多頭征管對于企業集團重組業務的審核、備案、稅務處理帶來極大不便。

對于進一步完善我國企業重組稅收政策的主要建議有：一是按照有利于納稅人的原則，結合企業重組的新形式、新變化，對企業重組稅收政策進行明確和完善。針對重組稅收政策中模糊的法律條文、模糊的概念予以明確，合理、科學進行稅法解釋。二是對特殊經營主體的重組行為進行專門規定。建議參照《企業所得稅法》、企業會計制度等，對企業集團內部重組進行專門規定，為企業集團內部生產資源的優化配置鋪平道路。三是針對國有企業之間的資產無償轉讓行為，鑒于國有企業區別于普通企業，不應將劃撥行為視為捐贈行為。針對國有企業間的股權劃撥活動，可將該類經濟活動視同關聯企業的重組并購活動，采用特殊性稅務處理方法計量并確認相關損益。四是對于企業合并、重組等經濟活動產生的成本和費用，相關企業所得稅政策和其他相關政策并沒有對其會計核算及相關稅務處理提出明確規定和規范，目前尚不明確該類成本費用應該計入哪類科目。因此建議相關部門應盡快完善相關政策規定。五是嚴格限定特殊性稅務處理的適用條件。現有稅收政策規定適用于特殊性稅務處理的前提條件之一為“具有合理的商業目的”，而對這一條件的界定缺少切實可行的判斷標準及參照案例，給予稅收征管部門過多的主觀判斷空間。

3 企業重組所得稅納稅籌劃

3.1 重組方案選擇方面

企業重組形式多樣，企業應對比分析各種形式重組形式的稅務成本，優先選擇稅負較低的重組方案。企業基于戰略定位以合并重組形式進行資源整合的實務操作中，為獲取被合并企業的所有權，支付的主要形式有現金存款、企業股權、固定資產等實物資產、擁有的債權等。根據現有企業重組所得稅政策規定，非股權轉讓將產生較高的稅收成本，涉及印花稅、契稅、城市維護建設稅、教育稅附加、土地增值稅等多個稅種；股權支付則可以有效避免各類流轉稅，僅對股權增值部分繳納企業所得稅，且可以享受所得稅遞延帶來的資金時間價值。認真研究現有企業重組所得稅相關優惠條款，掌握納稅籌劃的落腳點。以投資企業的債券換取被合并重組企業的股權，是較為常見的實務操作。根據相關稅法和稅費政策要求，該類重組行為將給企業帶來損益。然而，現有所得稅優惠政策對債轉股形式進行了單獨闡述，對于通過債轉股進行并購重組的，應將債轉股進行科學、合理分離為兩部分，即債權部分和股權部分。

若該企業重組是應稅重組，需要確定債務清償的損失或收益，否則，不確認相關損失和收益。債轉股形式的企業重組具有以下優勢：一是被合并方可以將因債務產生的財務費用作為抵扣項目，抵減企業重組所得稅；二是參與重組的投資方企業可通過持有可轉換債券，在未將債券轉為被合并方企業股權之前，因沒有形成資本利得，因此不需要繳納企業所得稅，從而享受了稅收遞延的好處。

3.2 稅務處理方面

選擇稅費成本最低的企業重組所得稅處理方法。一是對于既可以運用特殊性稅務處理，又可以采用一般性稅務處理的企業并購重組經濟活動，重組參與企業應綜合權衡各方稅費成本、重組成本、實踐操作等因素。特殊性稅務處理的優勢則在于：企業合并重組行為不會產生損益。總體而言，特殊性稅務處理能夠有效規避因重組行為產生的各類稅費，從而降低企業重組面臨的稅費成本，并享受所得稅遞延繳納的稅收優惠。倘若考慮資金時間成本的話，特殊性稅務處理略勝一籌；二是對于參與合并重組的各方企業，都要采用同一種稅務處理方式；三是投資企業合并另一個企業，采用的支付對價主要有現金、股權、債權、生產性資源等，參與重組的各方應綜合考慮重組行為的整體稅負，選擇最有利的支付方式。五是企業在進行重組時，應先將被合并企業的經營利潤及經營成果進行分紅，以避免被合并前的經營利潤被視為資產處置收入，增加被合并企業的所得稅。

參考文獻

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