無形資產計量偏離對公允價值差異性分析

尹宛玫

摘要：隨著經濟社會的不斷發展，企業發展需要健全財務機制，而財務會計在進行核算監督的過程中，歷史成本計量已經無法滿足經濟業務的處理，會導致計量結果存在誤差和偏離，而對于公允價值計量方式可以對成本進行剝離，從而直觀地反應財務狀況，為決策者提供更加有效的會計結果，反應經濟業務處理的情況。所以現階段財務會計處理中，公允價值的應用對完善財務會計的處理有著重要的影響，文章將結合財務會計處理過程，對公允價值的應用進行分析和整合。

關鍵詞：財務會計；公允價值；應用；核算

1 無形資產概述

會計上定義無形資產是指不具有實物形態，并且是非貨幣性長期資產，在企業提供勞務、產品生產、或者為了滿足出租和經營管理的需要而持有的，是企業所擁有的，或者企業所控制的，沒有實物形態的，一般包括專利權、非專有技術、商譽、土地使用權、著作權以及商標權等。會計中無形資產的確認需滿足下列條件之一，該資產能從企業資產中分離出來，具有可辨認性；該資產能單獨用于以下用途，或者能與其他資產或者負債合并一起，能用于租賃、交換、轉移、出售、授權許可。并且注意到企業內部產生的品牌、自創的商譽以及報刊名稱等不確認為無形資產。

2 無形資產的計量

2.1 無形資產計量遵循的原則

無形資產計量除應遵循公平性、客觀性、合理性、獨立性、系統性、替代性等資產計量工作的一般原則外，由于其特殊性，在無形資產計量工作中還應遵循以下四個原則：

（1）科學性原則。計量工作中的科學性原則是指計量工作一方面反映資產活動的規律，另一方面也要反映有關無形資產本身的規律，力求符合客觀現實。技術型無形資產的計量要符合有關科技的學科發展規律，非技術型無形資產的計量要符合有關權利（或關系）類別本身的社會發展規律。

（2）先進適用性原則。被計量的無形資產（主要指技術型無形資產）應具有先進性和適用性。計量時應通過計量對象的技術經濟指標來考慮其先進性，結合具體條件（自然條件、技術條件、經濟條件）考慮它的適用性。

（3）經濟效益可靠原則。無形資產價值基礎是在繼續使用情況下長期產生的經濟效益。因此，對被計量的無形資產必須以財務分析和經濟分析的方式判斷其經濟效果，尤其要考慮其經濟效果的真實性。

（4）安全保密性原則。所謂安全保密性是指無形資產由于它沒有物質實體，其形態是無形的，可以在同一時間內為多個主體同時占有、使用、收益、處分；并由于無形資產涉及技術秘密、商業秘密等，極易擴散，而一經擴散，就失去了它的生命力。在遵循科學性、先進適用性原則前提下，必須嚴格遵守安全、保密與環保方面法律觀念，要承擔相應的法律、經濟賠償責任，不能只考慮經濟效益，要把遵守安全保密原則放在首位。

2.2 無形資產計量的創新

在知識經濟下，有些無形資產可能根本沒有投入價值；有些可能有原始投入價值，但可能隨著時間推移或維護發展而使實際的未來經濟利益流入遠遠不同于投入價值，不再適用，但產出價值則符合要求，產出價值是以產品或勞務通過交換而最終脫離企業時可以獲得的現金或其等價物為基礎的，對于交換價值的確定應把握以下幾點：第一，必須充分考慮無形資產用于“武裝”有形資產的范圍。無形資產不具有物質實體，是一種隱形存在的資產，但這種資產往往依托于一定的實體，如土地使用權依附于土地，專利權、專有技術通過機器設備、生產流水線等物質實體發揮作用，商標權通過產品的質量體現。第二，必須考慮無形資產可給企業帶來未來超額利潤，在現代經濟社會中，無形資產的增值性呈明顯上升之勢，無形資產使產品的附加值迅速提高。第三，考慮無形資產的更新替代性。隨著科技進步與技術創新，原有物化于有形資產中落后的技術會皇迅速下降趨勢，當某項新技術被普遍推廣而使原有技術失去其壟斷地位時，最終導致無形資產的更新換代。第四，在自創無形資產確認并予以計量后，還應對其定期進行評估，根據評估值來調整其賬面價值，以真實反映無形資產價值。

2.3 新舊無形資產準則中無形資產計量的比較

2.3.1 無形資產的初始計量

（1）購入的無形資產：外購無形資產的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。舊準則規定，無形資產價款的延期支付超過了正常信用期限時的會計處理是：在時間短、金額不大的情況下不強調貨幣的時間價值、不考慮利息因素；新準則規定，購買無形資產的價款超過了正常信用條件而延期支付具有融資性質，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎進行確定，實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額符合借款費用準則的應予以資本化。新準則強調時間概念，在購入無形資產的計價中用到了現值，基本上與國際會計準則第38號達成了一致。

（2）自行開發的無形資產：舊準則在對自行開發的無形資產的計價規定時，沒有區分研究與開發費用，而是規定企業所有的研發支出全部作為當期費用，但自行開發并依法申請取得的無形資產的注冊費和律師費應予以資本化；新準則規定企業內部研究開發項目支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出，分別按本準則規定處理。內部研究開發項目的研究階段是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創性的有計劃的調查。內部研究開發項目的開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置和產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計人當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，能夠證明下列各項時，應當確認為無形資產：從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。舊準則將研發全部作為費用處理，這符合穩健性原則，并在一定程度上可以減少企業操縱利潤的空間，但是不符合收益性和資本性支出的劃分原則，低估了企業研究開發成本的價值；新的無形資產準則與國際會計準則第38號相同，符合會計基本原則。

（3）投資者投入的無形資產。舊準則認為，投資者投入的無形資產應以投資各方確認的價值作為入賬價值；對于企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，由于發行當時股票沒有明確的市價，因而應以該無形資產在對方（即投資方）的賬面價值入賬；新準則第十四條規定：“投資者投入的無形資產，應當按照投資合同或協議預定的價值作為成本，但合同或協議約定價值不公允除外。”從以上新舊準則的規定可以看出，新準則取消了企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值的規定，這樣可以更好地反映經濟事實，提高決策的有用性。同時，也更加注重接受無形資產投資核算的公允性，與國際無形資產會計準則更加趨同。

（4）企業合并取得的無形資產。舊準則對企業合并過程中形成的商譽沒有單獨列示，作為合并價差，計人股權投資差額，并在不超過10年的期限內平均攤銷；新準則規定：企業合并取得的無形資產的成本，應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》確定，即合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的應單獨定為無形資產并以公允價值計量，非同一控制下企業合并取得的、不能擔當確認為無形資產、構成購買日確認為商譽的部分，應予發生時計人當期損益。

通過以上比較可以看出，關于無形資產的初始計量，舊準則中更多強調以歷史成本計價，新準則則更多強調以公允價值計價，這與國際會計準則趨同。

2.3.2 無形資產的后續計量

舊準則對無形資產不區分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，規定其后續支出作為費用處理；新準則將無形資產區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷，且攤銷無形資產應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。使用壽命不確定的無形資產不予以攤銷。新舊準則對無形資產后續計量的規定具體來說有以下幾方面的不同：

（1）無形資產攤銷。新準則提出了確認預計凈殘值的標準，即如果有第三方在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產或可以根據活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在，才可以確定出無形資產殘值。無形資產的攤銷額為入賬價值扣除殘值后的金額，已經計提無形資產減值準備的還應扣除已經提取的減值準備金額。

（2）攤銷方法的變化。新準則規定無形資產的攤銷應按照反應與該無形資產有關的經濟利益的方式攤銷，對于無法可靠預期實現方式的按照直線法攤銷；舊準則中無形資產攤銷方法沒有反映企業消耗無形資產內含經濟利益的方式，即沒有反映無形資產為企業帶來經濟利益的方式。舊準則明確規定，無形資產應當自取得當月起在預計年限內分期平均攤銷，計入損益。也就是說，所有無形資產都應采用平均攤銷的方法。這一處理方法不符合收入與費用配比原則，只是為了簡化實務操作。但無形資產在經濟壽命期內給企業帶來的經濟利益常常是最初階段很大，隨后很快衰減。簡單地采用直線法攤銷無法將收益與成本進行合理配比，有悖于攤銷的實質。

（3）攤銷期限的變動。新準則規定無形資產的攤銷年限應當是自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止；而舊準則本著謹慎性的原則強調法律和合同規定的期限。舊準則明確規定：無形資產的攤銷應當在其預計年限內進行，但預計使用年限超過了合同規定的受益年限或法律規定的有效年限的情況下，則無形資產攤銷應在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內進行。如果不存在受益年限或有效年限，則應在不超過十年期限內進行攤銷。

2.4 無形資產計量的估價標準

無形資產計量的不同目的決定著適用不同的計量標準。以無形資產攤銷為目的的計量，適用于重置成本標準。因為無形資產攤銷是實現無形資產補償的過程。在市場經濟條件下，補償的尺度是規模不變的使用價值的再生產與價值保全的統一。因而，可以重置成本為依據進行補償。無形資產因分屬自創、外購兩種不同渠道，其重置成本構成也不同，自創無形資產的重置成本包括自創中的各種物質耗費和人工費，是無形資產的制造成本。外購無形資產的重置成本包括買價和購置費用，包含了無形資產的創建利潤及流通費用。以無形資產投資、轉讓為目的的計量適用收益現值標準。由于無形資產具有壟斷性、極端重要性和特殊性，能夠使同量的物質資料發揮極不相同的作用，因而無形資產不是作為一般商品和生產資料來轉讓，而是作為獲利的能力轉讓。它的價格主要不是按其物化的價值，而是按其帶來的價值來買賣，即根據它帶來的額外收益來買賣。無形資產根據收益現值轉讓是對未來超額收益的分配，并不影響勞動創造價值的前提。基于以上分析，對無形資產計量要參考以下三種方法：

2.4.1 重置成本法

重置成本法是指在計量資產時，按被計量資產現時完全重置成本堿去應扣損耗或貶值來確定被計量資產價格的一種方法。

重置成本法基本計算公式：

資產計量值=重置成本-實體性貶值-功能性貶值-經濟性貶值。

（1）重置成本，指重新建造或購買相同或相似的全新資產的成本或價格。

（2）實體性貶值，指資產在使用或閑置中囡磨損、變形、老化等造成實體性陳舊而引起的貶值。

（3）功能性貶值，指由于技術進步出現性能優越的新資產，使原有資產部分或全部失去使用價值而造成的貶值。

（4）經濟性貶值，指由于外界因素引起的，與新置資產相比較獲利能力下降而造成的損失。市場需求的減少、原材料供應的變化、成本的上升、通貨膨脹、利率上升、政策變化等因素都可能使原有資產不能發揮應有的效能而貶值。

重王成本法的適用范圍：

重置成本比較充分地考慮了資產的重置全價和應計損耗。適用于一切資產重置、補償為目的資產業務，是清產核資中量基本的計量方法，同時也用于承包、租賃、股份經營、兼并、經營評價、中外合資合作、抵押貸款、經濟擔保等經濟活動的資產計量。即使在企業整體轉讓應用收益現值法評估時，也應通過重置成本的計量，為購買者建立有關資產的帳薄和報表提供分項資產的價格資料。特別是由于我國資產市場尚待建立和完善，以及對資產未來收益額預測條件的限制等因素的制約，在應用現行市價法和收益現值法的客觀條件尚不完全具備的情況下，應廣泛應用重置成本法進行資產計量。

2.4.2 收益現值法

收益現值法的內涵。收益現值法是指通過估算被計量資產的未來預期收益并折算成現值。借以確定設計量資產價格的一種資產計量方法。該法是根據某項無形資產投入使用后預期收益來確認資產價值。這種預期收益或是利潤增加，或是銷售額擴大，也可能是成本降低。這種方法完全區別于以投入價值為基礎的歷史成本法，而注重無形資產使用后的產出效益。如果是引進專刺權或使用專有技術后利潤的增加額，可直接用有效期內各年預期收益的現值之和確認無形資產的價值；如果是使用專用銷售策略和商標權而引起的銷售額增加，可用因使用該無形資產后因增加銷售而帶來的間接預期利潤現值計算；如果是使用某專有技術后而降低的成本，則可根據因降低成本而帶來的間接收益現值計算。

3 財務會計中公允價值應用途徑

3.1 公允價值計量在資產計量中的應用

在財務會計日常處理的過程中，會對企業所擁有的資產進行相應的計量，在進行計量的過程中，如果一味的使用歷史成本計量方式，就會忽視所發生的時間成本，無視了時間對資產的影響。而對于金融資產進行考量的過程中，金融資產價值的確認和估計需要結合金融資產現階段的活躍情況進行判斷，采用公允價值計量可以更多的考慮到金融資產的現狀，結合活躍情況進行中肯的判斷，從而進行有效的核算。在交易過程中公允價值計量方式的應用可以更加全面的提高交易的公平性，完善交易中對金融資產的控制，進一步保證會計核算的準確性和公平性。

3.2 公允價值計量在投資計量中的應用

由于公允價值與其他計量方式存在的不同，在應用的過程中有一定的要求和限制。在投資計量方面，公允價值計量被應用到房地產投資中，對資產進行有效公平的估計。在房地產投資的過程中，可以對相關項目進行有效的評估，采用公允價值進行定價的過程中，可以提升公司的利潤，達到相應資產保值的目的。公允價值計量的有效性和合理性可以保證房地產投資的有效性，同時可以對投資者進行引導，因此應該強化財務會計中國公允價值的應用，從而保證公允價值計量使用的全面性和有效性。

4 擴大公允價值計量的適用面和應用面

不同的計量方式可以提高會計信息的有效性和合理性，會計處理人員應該明確會計計量方式適用的情況，結合不同類型的會計信息和會計處理過程進行有效的核算和計量。所以在進行會計處理的過程中應該加強會計人員的會計信息處理意識，同時培養高素質、經驗豐富的會計人才，能對不同的經濟業務進行合理科學的處理。另外公允價值有著很強的主觀性，會計人員的主管意識會直接影響到會計核算的有效性、合理性。所以在進行會計人員培養的過程中，應該加強會計人員的法律意識和會計意識，從而在對資產進行估價和處理的過程中，可以嚴格遵守相關標準，對金融等多種資產進行有效的計量和處理，從而保證會計處理的合理性。另外在進行會計人員培訓的過程中，應該強化會計人員的學習意識，通過日常的核算處理來加強人員的處理有效性，同時擁有相應的自學意識和自學能力，從而提高會計處理的科學性和及時性。

5 結語

財務會計處理的有效性決定了會計信息的準確性，對企業整體的發展有著直接的影響作用。所以在進行會計處理的過程中應該明確會計處理的合理性，同時結合對會計核算處理過程的掌握來加強對公允價值計量方式的應用，提高核算的科學性和合理性。

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