新收入準則對我國軟件企業的影響

華翔閩

[摘要]2017年7月財政部頒發新修訂的收入準則，不再區分銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權收入、建造合同收入，而是采用統一的收入確認模型來規范所有與客戶之間的合同產生的收入。同時，對向客戶授予知識產權的收入確認做出了特別的規定。在現行準則下，軟件企業的收入確認和計量存在軟件合同中的各項承諾是整合確認收入還是單獨確認收入，系統集成企業采用的完工百分比方法存在毛利率大幅度波動情況等問題。新收入準則對于履約義務識別、收入確認時間、完工進度計量等方面的明確將對軟件企業收入確認和計量產生積極影響。

[關鍵詞]新收入準則；軟件企業；履約義務；收入確認時間；完工百分比

[中圖分類號]F233； F275； F49

一、軟件企業的業務模式和收入確認的現狀

軟件企業指以計算機軟件開發生產、系統集成、應用服務和其他相應技術服務為經營業務和主要經營收入，具有一種以上由本企業開發或由本企業擁有知識產權的軟件產品，或者提供通過資質等級認定的計算機信息系統集成等技術服務的企業。軟件企業主要通過授予軟件許可以及提供相關技術服務實現收入，合同中通常同時包含了授予許可證、提供安裝調試、駐場技術支持、培訓服務、軟件升級、24小時電話技術支持等一系列后續服務。

在現行收入準則下，軟件企業普遍按照銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權、建造合同的收入確認原則，結合自身銷售模式來確定其收入確認的具體方法。比較常見的軟件企業收入類型和相應的收入確認原則如下：

（一）自行開發并銷售的通用軟件產品

通用軟件是企業已開發完成的標準化產品，大部分以普通許可方式授予客戶軟件使用權。根據經營模式的不同又分為以下兩種：

1.傳統模式下軟件銷售

一般通過光盤等載體進行銷售，交付產品后不會再對軟件進行重大的修訂，與生產企業的產品銷售類似。實務中，普遍將按產品銷售收入確認原則確認收入，在產品（或密鑰）交付或使用時開始確認銷售收入。

2.互聯網模式軟件銷售和運營

隨著互聯網的興起，一些軟件開發商，例如游戲軟件開發商，將自行開發的軟件產品通過互聯網技術在自有平臺或是第三方平臺上運營，供消費者下載或在線使用。軟件開發商獲取軟件版權轉讓收益、平臺使用者持續消費分成收益等。一般按照讓渡資產使用權收入確認原則，如果合同或協議規定一次性收取使用費，且不提供后續服務的，應當視同銷售該項資產一次性確認收入；提供后續服務的，應在合同或協議規定的有效期內分期確認收入。如果合同或協議規定分期收取使用費的，通常應按合同或協議規定的收款時間和金額或規定的收費方法計算確定的金額分期確認收入。即以合同或協議約定的收費時間和方法計算確定收入。

其中，自主運營常見的有以下兩種收費方式：

一是初始授權收費+在線服務收費方式；二是僅通過提供客戶在線服務收費獲取收入。這兩種收費方式通常按合同或協議規定的收款時間和金額及規定的收費方法計算確定的金額分期確認收入。例如，同花順在其金融資訊及數據服務收入確認政策中描述“公司收取的證券信息初始化費用，在客戶獲得客戶端軟件授權時確認收入；收取的信息服務費用在服務期限內平均分攤，每個月末確認當月信息服務收入。”

非自主運營依據具體的協議約定分為代理運營、聯合運營以及授權運營等。實務中，授權+分成的收費方式收入確認存在較大爭議。授權運營模式下，軟件開發商將其開發的游戲授權給游戲運營商，收取一筆不可返還的版權費，并按照約定的分成比例分期獲取分成款。有些觀點認為，合同協議約定有效期內需提供游戲升級、更新、維護及修改等支持性的后續服務，版權金應在有效期內分期確認。也有觀點認為，后續獲得的分成收入，是基于企業后續提供的運行和維護服務，與讓渡資產使用權無關，因此應分別確認收入。例如完美網絡、巨人網絡均將初始授權時授權費在合同或協議規定的有效期內分期確認為游戲授權收入，后續收到的分成款確認為游戲運營收入。到底應采用怎樣的原則判斷授予軟件許可和提供后續服務之間的關系，進而判斷收入確認方式和時間？由于現行準則對此缺乏原則性的規定，故可能難以得出一致的結論。

（二）定制開發的專用軟件產品

定制軟件產品一般按照客戶個性化需求開發，從簽訂合同到交付產品需要一段較長生產時間，而產品最終是否能夠達到客戶要求存在一定的不確定性。因而，與提供勞務收入確認原則基本一致。符合完工百分比條件的，按照完工百分比確認收入。目前，多數企業按照完工百分比法確認定制軟件收入。

（三）系統集成業務

系統集成業務是為客戶提供一攬子服務，將研發自制或外購的軟件產品嵌入到硬件設備中，通過設備調試、網絡布線等提供整套解決方案。與通用軟件產品和定制軟件產品顯著不同的是，系統集成業務中包含了外購商品，而外購商品金額可能占整個合同金額的大部分。因此，系統集成業務既有按照商品銷售收入確認原則也有按照提供勞務或是建造合同收入確認原則。系統集成收入采用完工百分比計量存在以下難點：（1）成本占比無法反映真實進度，同樣形象進度也無法確切反映。比如，采購的主要設備均已到達，大量成本已發生并且占比很高，而從形象進度來看大量設備堆積在現場，似乎已快大功告成，但對企業來說，可能真正的工作才剛開始。（2）各階段的毛利或毛利率波動較大。由于設備僅是單純出售，毛利微乎其微，而設備金額占合同金額的大部分，因而導致系統集成企業的各階段毛利或毛利率不均衡。（3）勞務成本占總成本比例過低。高價值設備又非企業自行生產，造成真正的核心成本進度無法真實反映完工進度。如果采用完工進度百分比法確認收入，企業容易通過購買設備來調節利潤1。從完工進度計量方法匯總表看出，系統集成企業完工百分比計量方法各異，并且這些計量方法都沒有解決系統集成收入采用完工百分比計量的難點。

從上述業務模式和收入確認現狀分析，現有收入準則在軟件合同中多項承諾之間的關系的辨別，系統集成業務是作為整體確認收入還是單獨對設備確認收入，完工百分比法的計量方面規定不明確，導致軟件企業在收入確認和計量上存在不一致的情形，增加了人為調節利潤的可能性。

二、新收入準則對軟件企業的影響分析

結合前述對軟件企業收入的分析，比對我國新制定的收入準則、《國際財務報告準則第15號一客戶合同收入》的有關規定，新收入準則對于軟件企業可能在以下三個方面存在較大的影響：

（一）軟件合同中各項承諾的區分

新收入準則規定“合同開始日，企業應當對進行評估識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行還是在某一時點履行，并在履行了各單項履約義務時分別確認收入。”在特殊交易中規定“對于附有質量保證條款的銷售，企業應當評估該質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。”同時，在準則中給出了具體的判斷標準。可見，新準則對于軟件企業中多項合同承諾的識別做出了明確的規定，解決了前述提及的由于準則規定不明確而導致多項承諾之間難以區分或是未予區分的問題。

因此，軟件企業需要重新評估合同約定的各項售后服務的性質，是保障軟件產品符合技術標準的服務還是額外提供的服務。如果被識別為服務質保，應評估這些服務是單項履約義務還是與軟件許可等其他合同承諾整體識別為一項履約義務。

1.服務質保還是保證質保

軟件企業在評估是服務質保還是保證質保時，應考慮下列因素：質保是否為法律要求、質保涵蓋期間的長度、主體承諾履行任務的性質。

屬于保證質保的不會被識別為一項履約義務。例如，依據行業慣例而提供一年內的故障排除，24小時電話技術支持服務等為了保障軟件在合理期限內正常使用而提供服務，可能屬于保證質保。安裝調試、駐場技術支持、培訓服務、軟件升級等，這些服務通常并非為了保證軟件產品符合約定標準，這些服務需要付費購買，這些服務是額外提供的服務，識別為服務質保。

2.軟件合同中各項承諾的區分

一般而言，無論是傳統模式銷售自行開發的通用軟件還是定制開發的軟件，在開發成功時，與該軟件產品相關的工作已經完成，往往不需要培訓或者僅需要簡單培訓即可使用軟件，其安裝調試、培訓等售后服務較為簡單，對軟件產品本身不會有重大的修訂，與軟件許可證之間關系可能并不緊密，因而這兩類軟件合同一般可以將授予的軟件許可單獨識別為一項履約義務。當然，實務中還需對合同進行具體分析。

而系統集成是將授予軟件許可、硬件設備銷售、系統集成安裝服務整合成一項客戶要求的組合產出，因此這些履約義務很可能被整體識別為一項履約義務。其他售后服務與這一組合產出之間的關系判斷與通用軟件和定制軟件判斷類似。

“授權+分成”收入模式下，獲得版權的運營平臺，通常依靠平臺使用者的后續消費而獲益，無法單獨從獲取版權受益，可能授予版權和后續提供的服務之間無法明確區分，而被合并識別為一項履約義務。因此，在新準則下這種收入模式的企業，版權費應在后續期間確認收入。

（二）收入確認時間的判斷

在新收入準則下，軟件企業應首先判斷合同中的許可證是否為單項履約義務。如果是單項履約義務，按照新收入準則第三十六條的規定“企業向客戶授予知識產權許可，同時滿足下列條件時，應當作為在某一時段內履行的履約義務確認相關收入；否則，應當作為在某一時點履行的履約義務確認相關收入：（一）合同要求或客戶能夠合理預期企業將從事對該項知識產權有重大影響的活動：（二）該活動對客戶將產生有利或不利影響：（三）該活動不會導致向客戶轉讓某項商品。”判斷收入確認時間。

否則應按照第十一條的規定“滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務：否則，屬于在某一時點履行履約義務：（一）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。（二）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。（三）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。”判斷收入確認時間。

1.軟件許可證是單項履約義務

新收入準則下，強調在授予軟件許可后，企業是否還能夠實施對該軟件產生重大影響的活動。而合同中是否約定后續服務、授予使用期限不會影響收入確認時間的判斷。這與現行收入準則讓渡資產使用權收入確認原則“以合同或協議約定的收費時間和方法計算確定”存在顯著差異。

因此，對于按照讓渡資產使用權收入原則確認收入，并且合同約定后續服務（該后續服務與軟件許可不存在重大依賴）或分期收款的企業而言，實施新準則可能會較現行準則提前確認收入。

2.軟件許可證不是單項履約義務

根據前述履約義務的識別分析，系統集成業務中的軟件許可可能不是單向履約義務，因而應按照新收入準則第十一條的判斷標準確認收入時間。系統集成業務特點可能符合第三個條件中不可替代用途這一項標準。然而，是否能夠符合“有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”則需要根據合同約定進行具體分析。“有權就迄今為止已完成的履約部分收取款項”是指由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就迄今為止已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利是具有法律約束力的。實務中，可能需要更多的證據證明獲得收款的可執行權利。例如，合同中明確約定已收款不可退回的條款，付款進度與各里程碑進度一致并且公司慣例或者行業慣例表明進度款能夠補償各階段已發生的成本和合理的利潤。軟件企業產品無形化的特點以及開發結果具有不確定性，可能導致部分企業無法獲取收款的可執行權利，這些企業的收入可能不再適用一段時間確認，收入確認時間可能會與現行準則下確認時間產生較大差異。當然，也有的系統集成業務收入按照時點確認的，則可能因為符合一段時間確認履行履約義務的標準而使得收入在履約義務過程中確認。

新準則的這一規定是否又會導致出現同類企業出現不一致的情形呢？筆者認為，有少量企業由于行業地位等特殊原因可能會不一致。對于大多數相似的企業而言，按照一致的行業慣例進行交易，在具有明確的會計準則規定時，會計處理不應該出現顯著差異。

（三）完工百分比的計量

現行準則下，完工百分比的計量規定了三種方法，新收入準則將這三種方法歸納為投入法和產出法，并做出了具體的定義和使用原則。這一變化將改善完工百分比計量方法混亂和隨意的情形。

例如，國際財務報告準則規定“在評價是否運用產出法計量履約進度時，主體應當考慮所選擇的產出能否如實反映主體履約義務的履約進度。如果所選擇的產出無法計量某些控制權已轉移給客戶的商品或服務，則產出法不能提供對主體履約情況的如實反映。”國際財務報告準則規定，使用投入法需要注意將投入法反映主體向客戶轉移商品或服務控制權履約情況的部分影響排除在投入法之外。在運用以成本為基礎的投入法時，已發生的成本與主體履行的履約義務的進度不成比例時，應調整履約進度的計量。

因此，系統集成可能需要重新考慮是否還存在其他更為恰當的產出法計量完工進度，如果無法找到更為恰當的產出法，則應使用投入法計量完工進度。而使用投入法的系統集成企業可能需要將硬件成本排除在完工進度之外，并按照硬件設備的成本確認硬件設備的收入。這一規定解決了企業毛利率出現大幅度波動的情況，并降低了調節利潤的可能性。同時，也可能使得收入確認時間較現行準則下發生變動。

三、總結與應對建議

通過以上的分析，新收入準則對于履約義務識別、收入確認時間、完工進度計量等方面的明確將對軟件企業收入確認和計量產生積極影響，同時提高了報表質量和會計信息的可比性。

軟件企業在實施新收入準則前可考慮以下幾點應對措施：

一是公司管理層會同財務、法律、業務、信息系統、內部控制等部門共同討論，最后確定公司的整體應對措施。

二是結合業務模式完善合同控制流程，對合同各項承諾以及對價作出明確約定使其反映業務實質。加強工作成果的可執行收款權利的保護。

三是加強工作進度和工作成果的記錄和驗收工作。