債務豁免的會計處理和涉稅分析

黃飛飛

摘要：為了更好的實施企業會計準則，財政部發布了一系列的企業會計準則解釋，本文從《企業會計準則》及財政部2012年發布的《企業會計準則解釋第5號》角度來闡述債務豁免相關的會計處理和涉稅考量，進而分析該準則相關規定對企業的經營方面的影響。

關鍵詞：債務豁免；會計處理；納稅調整

隨著經濟日新月異的發展，相關新經濟業務的出現，對會計核算提出了更高的挑戰。企業之間為了更好的實現自己的商業目的，出現了諸如捐贈及債務豁免一些特殊的經濟行為。筆者就這些特殊的經濟行為形成了一些認識。

一、會計處理

案例1：甲公司為乙公司的控股股東，2016年1月甲公司銷售一批材料給乙公司，應收賬款2000萬元，截至2017年7月該筆款項尚未支付。同年8月，為更好的支撐乙公司戰略轉型，雙方簽署協議。該協議規定：乙公司以銀行存款償還甲公司1600萬元，甲公司免除乙公司余下400萬元債務。

根據《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）的要求：“企業接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）”

甲公司作為乙公司的控股股東，由于甲公司對乙公司的債務豁免本身不是“同其他債權人一起共同對公司做出相同比例的債務豁免，即此種債務豁免并不是通過債權人會議達成”，而且該項交易是基于雙方具有的特殊性關系才得以發生。因此，該項交易作為控股股東甲公司的資本性投入，應該按照權益性交易處理，會計處理如下：

甲公司（債權人）

借：長期股權投資400

銀行存款 1600

貸：應收賬款 2000

乙公司（債務人）

借：應付賬款 2000

貸：銀行存款 1600

資本公積 400

案例2：若甲公司為乙公司的非控股股東，其他條件同案例1。

根據財政部《企業會計準則解釋第5號》規定：企業接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，經濟實質表明屬于非控股股東對企業的資本性投入，應當將相關利得計入所有者權益（資本公積）。

本案例中，從整個交易來看，乙公司并不是出現財務困難等情況，只是為了實現戰略轉型，該交易屬于非市場化的正常交易且有失公允，屬于非控股股東的資本性投入，作為權益性交易處理，會計處理同案例一。

案例3：甲公司為乙公司的供貨商，2016年1月甲公司銷售一批材料給乙公司，應收賬款2000萬元，截至2017年7月該筆款項尚未支付。同年8月，乙公司發生財務困難無法全額支付甲公司的貨款，并且為了更好的維護與銷售商的伙伴關系，甲公司與乙公司簽署債務重組協議。該協議規定：乙公司以銀行存款償還甲公司1600萬元，甲公司做出讓步，免除乙公司余下400萬元債務。

本案例中，甲公司基于乙公司發生財務困難，從而做出讓步，無論甲公司與乙公司是否存在關聯方關系，此項活動是基于正常的商業目的而進行的市場化交易，應該按照《企業會計準則第12號——債務重組》的相關規定進行賬務處理：

甲公司（債權人）

借：營業外支出-債務重組損失400

銀行存款 1600

貸：應收賬款 2000

乙公司（債務人）

借：應付賬款 2000

貸：銀行存款 1600

營業外收入-與債務重組有關的收益 400

因此，關聯方企業之間發生的交易，只要是基于正常的商業目的而進行的市場化交易（如：債務人確實發生的財務困難），均按照債務重組準則的相關規定計入當期損益。反之則作為資本性投入，按權益性交易處理計入所有者權益（資本公積）。

二、涉稅分析

企業無論是與關聯方還是非關聯方之間發生的交易，在稅務上的處理也是有區別。

（一）債權人的涉稅分析

1.關聯方之間屬于資本性投入而作為權益性交易處理的

作為債權人，上述債務豁免在稅法方面被認定為捐贈行為，只有公益性捐贈才能稅前扣除，即使是公益性捐贈也不能全額扣除。案例1、2中，甲公司對乙公司的債務豁免400萬元，會計處理中作為長期股權投資列示，因此將產生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。

借：所得稅費用 100

貸：遞延所得稅負債 100

2.關聯方之間不屬于資本性投入的、非關聯方之間債務重組而計入當期損益的

作為債權人的一方，同樣依據稅法的相關規定，非公益性捐贈應調整繳納所得稅，而根據新修改的《企業所得稅法》第九條規定：超出規定比例的部分可在后三年的應納稅所得額中扣除。因此案例3中，甲公司應作為當期納稅調整事項處理，調整增加當期應納稅所得額。

（二）債務人的涉稅分析

根據企業所得稅實施條例第十二條規定：債務的豁免屬于取得捐贈收入。因此，無論是關聯方之間還是非關聯方之間的債務豁免，債務人一方在稅法上被認定為取得的應稅收入，應一次性計入當期應納稅所得額。

1.關聯方之間屬于資本性投入而作為權益性交易處理的

根據《企業會計準則第18號——所得稅》，與損益有關的企業所得稅計入損益科目，而與所有者權益相關的則計入所有者權益。所以上述案例1和案例2中，假設乙公司當年無可彌補以前年度虧損。乙公司涉稅處理如下

借：資本公積100（400*25%）

貸：應交稅費—應交所得稅100

2.關聯方之間不屬于資本性投入、非關聯方之間債務重組而計入當期損益的

案例3中，乙公司應一次性計入應納稅所得額，確認所得稅費用。

借：所得稅費用100（400*25%）

貸：應交稅費—應交所得稅100

三、債務豁免相關會計準則的規定對企業經營的影響

《企業會計準則》及《企業會計準則解釋第5號》的相關規定更能契合我國的經濟環境，符合“實質重于形式”的原則。通過案例1和案例2的分析，被認定為資本性投入作為權益性交易來處理的關聯方之間債務豁免，此舉能遏制上市公司通過債務豁免來調節當期賬面盈利金額，從根本上杜絕通過非公允的關聯方交易隨意調節利潤的行為，從而更能有效的保護廣大股東的利益。

同時，我們更應認識到，雖然關聯方的債務豁免被認定為資本性投入，債務人一方根據企業會計準則的規定計入資本公積，但是仍應按照所得稅法的相關規定計入應納稅所得額。如果處理不當，稅務機關會進行相應的特別納稅調整處理，從而增大稅務風險。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則（2006）.

[2]財政部.《企業會計準則解釋第5號》.

[3]焦建平.關聯方債務豁免的會計處理和納稅調整[J].財務與會計，2011.

[4]《中華人民共和國企業所得稅法》