建筑業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間政策探析

常翠萍

一、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作用和基本原理

（一）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，主要作用是判斷一個(gè)納稅人什么時(shí)候開始產(chǎn)生了納稅義務(wù)。它是某一項(xiàng)應(yīng)稅銷售行為是否繳稅的時(shí)間點(diǎn)，到了這個(gè)時(shí)間點(diǎn)，就應(yīng)該繳稅，不到這個(gè)時(shí)間點(diǎn)，就不用繳納稅款。比如建筑業(yè)在提供建筑服務(wù)前收到預(yù)收款，并沒有發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)間，只需要依據(jù)政策規(guī)定，在機(jī)構(gòu)地或服務(wù)地預(yù)繳稅款，待預(yù)收款轉(zhuǎn)化為工程進(jìn)度款，便發(fā)生了納稅義務(wù)，此時(shí)就應(yīng)該計(jì)算申報(bào)繳納稅款。

（二）發(fā)生了納稅義務(wù)時(shí)間，不論是否收到款項(xiàng)，不論是否開具了增值稅發(fā)票，都需要在所屬期的征期內(nèi)申報(bào)繳納稅款。

（三）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。發(fā)生了納稅義務(wù)時(shí)間，會(huì)計(jì)上通過“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”科目核算，未發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)間，會(huì)計(jì)上并不通過該科目核算。比如：發(fā)包方扣押的質(zhì)量保證金，施工方（一般納稅人）未開具發(fā)票，在收到簽發(fā)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)單時(shí)，會(huì)計(jì)上通過“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目核算，待收到質(zhì)保金時(shí)，便發(fā)生了納稅義務(wù)時(shí)間，需要繳納增值稅，會(huì)計(jì)將“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”核算。

二、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的判定標(biāo)準(zhǔn)

（一）先開具發(fā)票，開具發(fā)票的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)。

（二）提供建筑服務(wù)過程中或完成后收到的款項(xiàng)，收到款項(xiàng)的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)。

（三）合同約定了付款日期，當(dāng)天發(fā)生了納稅義務(wù)。

（四）合同未約定付款日期，在建筑服務(wù)完成的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)。

（五）發(fā)包方扣押的質(zhì)量保證金，當(dāng)施工方未開具發(fā)票，收到質(zhì)保金的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)；當(dāng)施工方開具了發(fā)票，開具發(fā)票的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)。

（六）從2018年5月1日起，建筑業(yè)增值稅稅率調(diào)整為10%，選擇適用的稅率與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是相一致的。也就是以5月1日為分界線，凡是納稅義務(wù)發(fā)生在5月1日前的，一律適用原稅率11%，按原稅率開具發(fā)票；相反，凡是納稅義務(wù)發(fā)生在5月1日后的，一律適用新稅率10%，按新稅率開具發(fā)票。

1.稅率調(diào)整前發(fā)生的應(yīng)稅銷售行為，5月1日后需補(bǔ)開發(fā)票的，仍然按照11%計(jì)算確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。

2.稅率調(diào)整前發(fā)生的應(yīng)稅銷售行為，5月1日后發(fā)生折讓、退回、服務(wù)中止情形，仍然按照原藍(lán)字發(fā)票上的稅率開具紅字發(fā)票。

3.稅率調(diào)整前發(fā)生的應(yīng)稅銷售行為，5月1日后發(fā)生開票有誤情形，按照原藍(lán)字發(fā)票上的稅率開具紅字發(fā)票，同時(shí)按原稅率開具藍(lán)字發(fā)票。

三、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間具體把控

（一）把控的原則

1.質(zhì)保金以外的工程進(jìn)度款，首先看開具發(fā)票日期、實(shí)際收款日期、合同確定的付款日期孰早，哪個(gè)日期早哪個(gè)就是納稅義務(wù)時(shí)間；如果上述三個(gè)日期均不存在，也就是說，既沒有收款，也沒有開具發(fā)票，合同也沒有約定付款日期，則應(yīng)以工程竣工驗(yàn)收時(shí)間為納稅義務(wù)時(shí)間。

2.對于質(zhì)保金，以發(fā)票開具日期與實(shí)際收款日期孰早作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

（二）案例解析

【案例1】山西運(yùn)城路橋公司與甲公司簽訂工程承包合同，2017年5月25日，甲公司通知運(yùn)城路橋公司將于近期付款100萬元，要求運(yùn)城路橋公司當(dāng)日開具發(fā)票100萬元，6月1日，收到工程款100萬元。

解析：運(yùn)城路橋公司于2017年5月25日發(fā)生納稅義務(wù)。

【案例2】平陽路橋公司與乙公司簽訂工程承包合同，2016年5月18日，乙公司向平陽路橋公司支付工程款100萬元，平陽路橋公司于6月5日開具發(fā)票。

解析：平陽路橋公司于2016年5月18日發(fā)生納稅義務(wù)。

【案例3】太行路橋公司與丙公司簽訂工程承包合同，合同約定，工程按月計(jì)量，每月計(jì)量單簽發(fā)之后的10日內(nèi)按照80%的比例支付工程款。2017年7月15日簽發(fā)的6月計(jì)量單顯示，太行路橋公司6月份完成工程量500萬元，8月10日丙公司支付工程款400萬元，同日太行路橋公司向丙公司開具發(fā)票。

解析：太行路橋公司于2017年7月25日發(fā)生納稅義務(wù)。

【案例4】2018年2月1日，黃河路橋公司與丁公司簽訂工程承包合同，合同約定，施工工程款先由黃河路橋公司墊付，未注明具體付款日期，2018年5月1日，工程竣工驗(yàn)收。施工期間，丁公司未支付工程款項(xiàng)，黃河路橋公司也未開具發(fā)票。

解析：黃河路橋公司于2018年5月1日發(fā)生納稅義務(wù)。

【案例5】遠(yuǎn)方路橋公司為一般納稅人，2018年4月30日前向戊公司開具增值稅發(fā)票111萬元，2018年7月1日，戊公司對該工程項(xiàng)目竣工決算時(shí)，核減1.11萬元。

解析：遠(yuǎn)方路橋公司應(yīng)向戊公司開具紅字發(fā)票1.11萬元,其中：稅率為原稅率11%，稅額為0.11萬元。

四、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和開具發(fā)票時(shí)間的關(guān)系

在發(fā)生真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的前提下，發(fā)票開具時(shí)間與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間互為因果關(guān)系。

（一）已發(fā)生納稅義務(wù)且業(yè)主要求開具發(fā)票，建筑企業(yè)應(yīng)向業(yè)主開具發(fā)票，并在次月納稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)繳納稅款，相應(yīng)的銷售額和稅額填寫至納稅申報(bào)表的附列資料（一）“開具增值稅專用發(fā)票”或“開具其他發(fā)票”欄次中。

（二）已發(fā)生納稅義務(wù)但業(yè)主未要求開具發(fā)票，建筑企業(yè)仍然需要在次月繳稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)繳納稅款，相應(yīng)的銷售額和稅額填寫至納稅申報(bào)表的附列資料（一）“未開具發(fā)票”欄次中。

日后需補(bǔ)開發(fā)票時(shí)，在申報(bào)表的附列資料（一）“未開具發(fā)票”欄次中以相等的金額負(fù)數(shù)填報(bào)。

需要說明的是，以上負(fù)數(shù)填報(bào)方式，通過納稅人客戶端是不能實(shí)現(xiàn)正常申報(bào)，票表比對不能正常通過，會(huì)出現(xiàn)比對異常鎖盤，需前往稅務(wù)端進(jìn)行強(qiáng)制申報(bào)，同時(shí)要提供相關(guān)的佐證資料，證明該業(yè)務(wù)是真實(shí)、合法的。

（三）未發(fā)生納稅義務(wù)，業(yè)主要求開具發(fā)票，屬于提前開票，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間提前發(fā)生。在次月納稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)繳納稅款，相應(yīng)的銷售額和稅額填寫至納稅申報(bào)表的附列資料（一）“開具增值稅專用發(fā)票”或“開具其他發(fā)票”欄次中。

五、結(jié)論

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是申報(bào)納稅的前提條件，正確地掌握納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間政策，遵從稅法，及時(shí)足額確認(rèn)、計(jì)算、申報(bào)和繳納稅款，能夠有效地規(guī)避納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)管理營造一個(gè)良好的稅務(wù)環(huán)境。