非居民合伙人稅收新規

文/武禮斌 施志群 岳婷 編輯/章蔓菁

近年來，一些外國企業和個人開始通過境內注冊的合伙企業（該類企業的合格境外有限合伙人稱作Qualified Foreign Limited Partner，下稱“QFLP”）和境外注冊的合伙企業（Foreign Limited Partnership，下稱“FLP”)等集合投資工具，投資中國市場。但對于這些外國企業和個人的稅收協定待遇，我國稅法和相關稅收協定一直未進行明確規定。2018年2月，國家稅務總局發布《關于稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第11號，下稱“11號公告”），首次對非居民合伙人的稅收協定待遇問題提供了指引。相關的非居民投資機構和納稅人，應密切關注11號公告的有關規定以及與之相關的最新政策變化和實務操作，并結合《關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第9號，下稱“9號公告”）統籌謀劃，以降低自身無法適用稅收協定待遇的風險。

QFLP的重點關注事項

11號公告出臺之前，對于境內注冊的合伙企業的外國企業合伙人和外籍個人合伙人是否可以享受稅收協定待遇，一直沒有明確規定。11號公告第五條第一款對此進行了明確：“依照中國法律在中國境內成立的合伙企業，其合伙人為稅收協定締約對方居民的，該合伙人在中國負有納稅義務的所得被締約對方視為其居民的所得的部分，可以在中國享受協定待遇”。所謂“協定待遇”，根據《非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第60號）第二條的規定，是指“按照稅收協定或國際運輸協定可以減輕或者免除按照國內稅收法律規定應當履行的企業所得稅、個人所得稅納稅義務”。

需要注意的是，盡管11號公告明確了中國境內的外籍合伙人可以享受稅收協定待遇，但對于如何評估作為合伙企業合伙人的外國企業或個人是否能滿足享受稅收協定的條件等，則并無明確規定。比如合伙企業并無出資的概念，那么在認定外國企業合伙人或外籍個人合伙人在標的公司的持股比例時，究竟是參照中國注冊的合伙企業在標的公司的持股比例，還是按照每個合伙人在合伙企業的份額比例與合伙企業對標的公司持股比例的乘積確定，11號公告并未予以明確。類似的問題在實踐中仍然需要納稅人和主管稅務機關進行進一步的溝通。

對于非居民自然人合伙人及非居民企業合伙人，在11號公告的具體適用上還各自面臨待確認的問題。對于非居民自然人合伙人而言，盡管11號公告原則性地規定了中國境內的外籍合伙人可以享受稅收協定待遇，但在外籍合伙人為自然人個人的情形下，如何確定該外籍自然人合伙人從合伙企業獲得收入的性質，并據此適用對應的稅收協定待遇，仍然缺乏清晰的指引。根據當前個人所得稅法的相關規定，按照分類所得稅制將所得分為11類，包括工資薪金所得、勞務報酬所得、股息紅利所得、財產轉讓所得、個體工商戶的生產經營所得等，不同的所得適用不同的稅率和計算方式。而對于在中國境內注冊的合伙企業的自然人合伙人從合伙企業取得的所得，通常比照個體工商戶的生產經營所得，適用5%—35%的5級超額累進稅率，股息紅利所得則單獨適用20%的個人所得稅稅率。但在合伙企業為有限合伙且主要從事股權投資業務的情形下，對于自然人合伙人取得的股權轉讓性質的所得如何征稅，并無統一規定。如果外籍自然人合伙人從合伙企業獲得的所得被界定為股息、利息、特許權使用費或租金所得，則該外籍自然人合伙人可以較為方便地適用稅收協定待遇；如果外籍自然人合伙人從合伙企業獲得的所得被界定為生產經營所得，則目前較難找到對應的稅收協定條款適用，需要投資人持續關注國家稅務總局發布的相關政策是否會做進一步的細化和明確。

對于非居民企業合伙人而言，其關注點在于其在我國境內注冊的合伙企業是否會被認定為中國境內的機構場所。根據當前企業所得稅法的相關規定，非居民企業納稅人如果在中國境內設立機構、場所的，須就其取得的與該機構、場所相關的所得在中國境內繳納25%的企業所得稅；非居民企業納稅人如果在中國境內未設立機構、場所，或者雖設立機構、場所，但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納10%的企業所得稅；中國對外簽訂的稅收協定規定有協定優惠稅率的，協定規定的優惠稅率將優先適用。而對于有外國法人合伙人的中國境內注冊的合伙企業是否構成該外國法人合伙人在中國境內的機構場所，這一問題則一直存在爭議，11號公告也未對這一問題加以明確。不過，目前實務中鮮有境內注冊的合伙企業被認定為非居民企業合伙人在中國境內的機構場所。

不利于申請人“受益所有人”身份認定的消極因素

FLP的重點關注事項

我國《企業所得稅法》將依照中國法律成立的個人獨資企業、合伙企業排除在《企業所得稅法》的適用范圍之外，但并未排除對依照外國（地區）法律成立的合伙企業的適用。《企業所得稅法實施條例》第二條明確了“企業所得稅法第一條所稱個人獨資企業、合伙企業，是指依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業、合伙企業”。

11號公告第五條第二款進一步明確了“依照外國（地區）法律成立的合伙企業，其實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的，是中國企業所得稅的非居民企業納稅人”。

對于境外注冊的合伙企業的稅收協定待遇，11號公告規定，在該類企業是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協定待遇。故該類企業應當由締約對方稅務主管當局開具稅收居民身份證明，以證明其根據締約對方的國內法，因住所、居所、成立地、管理機構所在地或其他類似標準在締約對方而負有納稅義務。

對于境外注冊的合伙企業的合伙人的稅收協定待遇，11號公告規定：“稅收協定規定，當根據締約對方國內法，合伙企業取得的所得被視為合伙人取得的所得，則締約對方居民合伙人應就其從合伙企業取得的所得中分得的相應份額享受協定待遇。”這一規定主要考慮到了合伙企業被視為“稅收透明體”的情況。而在我國當前簽訂的100多個避免雙重征稅的稅收協定中，只有與法國的稅收協定明確提到在法國設立的合伙企業如在當地被視為稅收透明體，其背后具有法國稅收居民身份的合伙人可以就該合伙企業從中國取得的收入享受中法稅收協定待遇。

受益所有人的認定條件

在關注11號公告的同時，相關的非居民投資機構和納稅人還應熟悉9號公告關于“受益所有人”的規定，避免因為不具有“受益所有人”身份而無法適用稅收協定待遇。所謂“受益所有人”，是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人。稅收協定的股息、利息、特許權使用費條款通常會規定，申請享受該類所得稅收協定待遇的納稅人應滿足“受益所有人”的要件。

9號公告對評估非居民納稅人是否符合“受益所有人”的標準做出了進一步規定，包括對不利于申請人“受益所有人”身份認定的消極因素進行了列舉（見附表）；對申請人從中國取得的所得為股息時，可直接判定申請人具有“受益所有人”身份的情形做了規定。

此外，9號公告還規定了當申請人從中國取得的所得為股息時，申請人雖不符合“受益所有人”條件，但直接或間接持有申請人100%股份的人符合“受益所有人”條件，并且屬于以下兩種情形之一的，應認定申請人具有“受益所有人”身份：（1）上述符合“受益所有人”條件的人為申請人所屬居民國（地區）居民；（2）上述符合“受益所有人”條件的人雖不是申請人所屬居民國（地區）居民，但該人和間接持有股份情形下的中間層均為“符合條件的人”。所謂“符合條件的人”，是指該人從中國取得的所得為股息時，根據中國與其所屬居民國（地區）簽署的稅收協定，其可享受的稅收協定待遇和申請人可享受的稅收協定待遇相同或更為優惠。