甘肅房地產(chǎn)業(yè)應對“營改增”的策略研究

齊 磊

（甘肅農(nóng)業(yè)職業(yè)技術學院，甘肅 蘭州 730020）

一、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的意義及理論

（一）房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的意義

1998年我國開始穩(wěn)步推動住房商品化，房地產(chǎn)業(yè)已迅速成長為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，2016年出臺的《甘肅省國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》①2016年2月28日出臺《甘肅省國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》（甘政發(fā)〔2016〕23號）更是明確把“消化房地產(chǎn)庫存”作為甘肅省房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展的主要任務。

在此背景下，由于我國現(xiàn)行消費型增值稅固有的特點，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”政策的實施，一方面，可以緊密連接起整個房地產(chǎn)業(yè)鏈的各環(huán)節(jié)，優(yōu)化行業(yè)結構；另一方面可以減輕房地產(chǎn)企業(yè)因重復征稅而導致的過重稅負，從而有效降低人們購買房屋的成本，達到“去庫存”的目的。

（二）“營改增”的基礎理論

1.稅收中性。稅收中性特點強調稅收對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動不產(chǎn)生影響，對消費者的消費選擇不產(chǎn)生影響，具有較強的適應性。即盡量減少稅收對市場經(jīng)濟正常運行的干擾，而“營改增”（價內(nèi)稅改為價外稅）的實施正是對這一原則切實遵循的表現(xiàn)。

2.稅負公平。稅收公平原則要求稅收保持中性，即同等對待所有納稅人。這是稅制建設的必然要求。這一原則為房地產(chǎn)業(yè)“營改增”提供了一個公平的征稅環(huán)境，以便促進稅收環(huán)境的合理公平和企業(yè)間公平的競爭。因為營業(yè)稅是按營業(yè)額全額征稅，其并未考慮納稅人的盈利情況，無論納稅人盈利與否，只要發(fā)生了營業(yè)額就要征稅，這對不同盈利情況的企業(yè)是不公平的。但增值稅僅就增值額征稅，將企業(yè)的成本、收益都納入到稅額的計算中。因此，增值稅較之營業(yè)稅能更好地體現(xiàn)稅收公平原則。

3.效率原則。稅收效率包括稅收經(jīng)濟效率和稅收行政效率。

稅收經(jīng)濟效率強調稅收不應對經(jīng)濟運行產(chǎn)生影響。營業(yè)稅對商品的每個流通環(huán)節(jié)都要征稅，且對于納稅人在商品生產(chǎn)中所投入的資本、中間消耗等都不予以扣除。這與增值稅僅就增加值征稅相比，營業(yè)稅的重復征稅會嚴重損害到經(jīng)濟效率。

稅收行政效率是指征稅成本的最小化和征稅環(huán)節(jié)的簡便易行。兩稅并存的稅制不僅加大稅務人員核查稅款的工作量，也使兼營銷售商品和提供勞務行為的納稅人分開記賬、分別核算稅款，增加管理成本。

（三）房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的主要內(nèi)容

按照《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》的規(guī)定：“房地產(chǎn)業(yè)具體包括房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營、物業(yè)管理、房地產(chǎn)中介服務、自有房地產(chǎn)經(jīng)營活動和其他房地產(chǎn)活動五個部分。”

2016年3月財政部、國家稅務局聯(lián)合對外發(fā)布《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》中明確提出了房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的有關事宜（分別稅制的構成要素）。

1.納稅人：在中華人民共和國境內(nèi)銷售自己開發(fā)的房地產(chǎn)項目的企業(yè)。其應稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人，未超過該標準的為小規(guī)模納稅人。

2.征稅范圍①根據(jù)《銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)注釋》規(guī)定。：房地產(chǎn)企業(yè)銷售、出租自己開發(fā)的房地產(chǎn)項目，境外單位或者個人向境內(nèi)銷售、出租完全在境外的房地產(chǎn)項目除外。

3.稅率：房地產(chǎn)企業(yè)銷售、出租不動產(chǎn)適用的稅率均為11%，其進項稅額在符合規(guī)定條件時可以抵扣；而其他特殊情況由其他相關規(guī)定另行規(guī)范。小規(guī)模納稅人按3%的征收率計征。一般納稅人發(fā)生特定業(yè)務可選擇簡易計稅方法計征。

4.稅款計算方法：一般計稅方法當期應納稅額=當期銷項稅額-當期符合條件的進項稅額

簡易計稅方法的應納稅額=銷售額×征收率

5.銷售額：納稅人開展稅法當中列舉的業(yè)務活動取得的全部價款及價外費用。

（1）一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

（2）一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項目②房地產(chǎn)老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目。，可選擇適用簡易計稅方法按5%的征收率，但適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用，按3%的預征率預繳稅款。

（3）小規(guī)模納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，按照5%的征收率計稅。

二、“營改增”對甘肅房地產(chǎn)業(yè)的影響分析

房地產(chǎn)業(yè)“營改增”有利于稅制合理和專業(yè)化發(fā)展，確保稅負公平，維護社會和諧穩(wěn)定，促進產(chǎn)業(yè)升級發(fā)展。目前尤其對于甘肅省房地產(chǎn)業(yè)面臨“去庫存”的問題產(chǎn)生積極影響。以下將從房地產(chǎn)業(yè)稅負分析和上下游產(chǎn)業(yè)鏈條兩個方面具體分析“營改增”對甘肅省房地產(chǎn)業(yè)的影響，及在此基礎上對甘肅省未來房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展進行預測分析。

（一）甘肅房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后的稅負分析

為清楚判斷“營改增”前后對甘肅省房地產(chǎn)業(yè)稅負的具體影響，需要首先建立房地產(chǎn)業(yè)“營改增”前后的稅負方程模型。

為簡化問題，文章在分析過程中假設房地產(chǎn)企業(yè)是只從事房地產(chǎn)開發(fā)、銷售房地產(chǎn)的一般納稅人，且“營改增”前后房地產(chǎn)業(yè)的營業(yè)收入（不含稅）R不變。因此，建立房地產(chǎn)業(yè)稅負方程模型如下：

1.“營改增”前，房地產(chǎn)業(yè)繳納的是營業(yè)稅。納稅人基本上是按其提供的應稅勞務所取得的營業(yè)額作為計稅依據(jù)，并按該應稅勞務適用的稅率，計算應繳納的營業(yè)稅。

即，應納營業(yè)稅額=R×[5%×（1-5%）]

2.“營改增”后，房地產(chǎn)業(yè)改繳增值稅。而我國增值稅實行的是稅款抵扣制，即納稅人開展業(yè)務活動收到的銷項稅額減去由于采購貨物、接受勞務或服務產(chǎn)生的增值稅進項稅額的差額，即只需對本環(huán)節(jié)的增加值繳納增值稅。

所以，應納增值稅稅額=銷項稅額-進項稅額=R×11%-∑tiGi

其中，令Gi表示房地產(chǎn)業(yè)進項稅抵扣的第i種外購商品（包括貨物和勞務，不含稅）的價值；ti表示第i種外購商品所對應的增值稅稅率。

依據(jù)甘肅省2010—2014年房地產(chǎn)業(yè)實際發(fā)展數(shù)據(jù)，以上述建立的房地產(chǎn)業(yè)稅負方程模型，測算在營業(yè)收入同等的情況下，甘肅省房地產(chǎn)業(yè)實際繳納的營業(yè)稅額和“營改增”后假設可以繳納的增值稅額，兩者的對比情況如圖1所示。

圖1 2010—2014年甘肅省房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅與假設增值稅對比圖

根據(jù)圖1可以明顯看出：在營業(yè)收入同等的前提下，“營改增”可以每年讓甘肅省房地產(chǎn)企業(yè)少繳納2億左右的稅金，大大降低房地產(chǎn)業(yè)的稅負。

這主要是因為房地產(chǎn)業(yè)稅制主要集中于交易和保有這兩個環(huán)節(jié)，其中保有階段的稅收主要涉及房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅；而交易環(huán)節(jié)的稅收則包括營業(yè)稅、契稅、土地增值稅、印花稅、城建稅、教育費附加等（見表1）。

表1 房地產(chǎn)業(yè)涉及的稅費

正是由于一方面流通環(huán)節(jié)稅種交叉重疊、稅負較重，另一方面流通環(huán)節(jié)與保有環(huán)節(jié)的稅負不平衡等原因，重復征稅的問題不可避免地存在。尤其是營業(yè)稅與土地增值稅的重復征繳，因為房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品時，不僅在銷售不動產(chǎn)，還對土地使用權進行轉讓，這就造成同一納稅主體、同一稅基的多次征稅問題，從而引起稅收的重復征收，但增值稅制就可以很好的解決這個問題。

（二）甘肅房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后對上下游產(chǎn)業(yè)影響分析

房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)過程中，主要涉及到建筑業(yè)與銷售不動產(chǎn)這兩個上下游鏈條。

首先從上下游鏈條分析，按營業(yè)稅稅制：房地產(chǎn)業(yè)外購上游建筑材料的價值不僅要負擔增值稅，還要負擔營業(yè)稅，這兩部分的稅額相應的成為了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造成本的一部分，而且這部分的稅額房地產(chǎn)企業(yè)是無法在下游后續(xù)銷售時給予扣除，所以，“營改增”前房地產(chǎn)業(yè)承擔了相當大的上游建筑業(yè)的稅負。

根據(jù)2012年甘肅省投入產(chǎn)出表（見表2）計算出來的數(shù)據(jù)顯示，甘肅省房地產(chǎn)業(yè)的上游增值稅應稅行業(yè)投入房地產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值為200多億，占所有行業(yè)投入房地產(chǎn)業(yè)的62%。由于實施營業(yè)稅的緣故，這部分并不能在銷售時形成增值稅的進項抵扣，使得房地產(chǎn)業(yè)的稅額直接多征28億元；并且房地產(chǎn)業(yè)投入下一環(huán)節(jié)的產(chǎn)值高達505億，營業(yè)稅無法在下一環(huán)節(jié)得以抵扣的稅額為25億元。以上的數(shù)據(jù)可以充分說明房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”后，可以使重復征稅問題得以解決，大大降低房地產(chǎn)業(yè)的稅負負擔，完善上游抵扣鏈條。

表2 甘肅省增值稅應稅行業(yè)投入房地產(chǎn)業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)投入下一環(huán)節(jié)的產(chǎn)值和流轉稅額

此外，根據(jù)2012年甘肅省45個部門投入產(chǎn)出值以及當前我國增值稅征收范圍分析甘肅省房地產(chǎn)業(yè)的主要中間投入情況及增值稅進項稅額能否抵扣情況（見表3），從而測算出房地產(chǎn)業(yè)進項業(yè)務發(fā)生額占銷售收入的比例為多少，即估計“∑tiGi”的值。

表3 甘肅省房地產(chǎn)業(yè)前十大上游行業(yè)直接消費系數(shù)及其比重

考慮到部分部門占中間投入比重低，此處僅列示前十大上游行業(yè)，其余上游行業(yè)按照是否屬于增值稅應稅行業(yè)進行大類劃分。

由表3可知，甘肅省房地產(chǎn)業(yè)前十大上游行業(yè)直接消費占房地產(chǎn)業(yè)中間投入比重35.39%，現(xiàn)行增值稅應稅行業(yè)對房地產(chǎn)業(yè)的中間投入額占房地產(chǎn)業(yè)中間投入總額的31.20%。這就意味著，倘若房地產(chǎn)業(yè)立即施行“營改增”，至少有31.20%的中間投入能夠直接形成進項抵扣稅額，按照“營改增”的全面展開，所有行業(yè)會同步于房地產(chǎn)業(yè)納入“營改增”范圍，屆時房地產(chǎn)業(yè)中間投入中能夠形成進項稅額抵扣的比重將會增加到86.55%。

（三）甘肅房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后的發(fā)展分析

從上述建立的“營改增”前后稅負模型可以發(fā)現(xiàn)，倘若按當期交納增值稅或營業(yè)稅稅額與營業(yè)收入的比值衡量稅負，那么“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)的稅負變化值為：Δt=6.25%-∑tiGi/R。

因此，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的關鍵在于上下游產(chǎn)業(yè)鏈的抵扣，即“營改增”能否給房地產(chǎn)企業(yè)帶來減稅效應，主要取決于增值稅能夠抵扣外購產(chǎn)品和服務價款的價值，即公式中的“∑tiGi/R”。

而基于以上對甘肅省房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后的稅負和上下游產(chǎn)業(yè)鏈條分析，可以看出，甘肅省房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)中的“∑tiGi/R”值有很大的可抵扣空間，即進項稅額抵扣的比重將會大幅度增加。從長期看，“營改增”政策全面的實施會讓甘肅省房地產(chǎn)業(yè)大多數(shù)的外購產(chǎn)品和服務所含稅款都能獲得抵扣，由此“∑tiGi/R”抵扣效應能夠達到最大。

綜上分析，我們可以大膽地預測：“營改增”政策實施后將不僅有利于降低甘肅省房地產(chǎn)業(yè)因重復征稅而導致的過重的稅負負擔，降低房地產(chǎn)企業(yè)的成本；而且通過“營改增”也可以使房地產(chǎn)業(yè)上下游鏈條更加緊密聯(lián)系在一起，有利于推動甘肅省房地產(chǎn)行業(yè)的結構轉化升級，促進房地產(chǎn)企業(yè)專注自身的項目經(jīng)營，提高生產(chǎn)效率。

三、房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”面臨的問題及完善措施

雖然房地產(chǎn)企業(yè)實行“營改增”后可以解決行業(yè)內(nèi)存在已久的上下游重復征稅問題，并使企業(yè)稅負有所下降。但是，不可否認的是，“營改增”同樣給房地產(chǎn)行業(yè)帶來了很多困擾，例如增值稅的稅收征管難度加大，房地產(chǎn)行業(yè)建造成本增加以及企業(yè)需要應對新政策帶來的壓力等等。鑒于此，我們對房地產(chǎn)面臨的問題提出幾點改進措施：

第一，房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”后由于抵扣項目少或可抵扣事項的抵扣憑據(jù)無法取得造成建造成本的上升，如果房地產(chǎn)企業(yè)提高納稅意識，主動取得發(fā)票，尤其是在與施工企業(yè)進行工程決算時，應加強決算時發(fā)票的索取和管理；在原材料采購和接受勞務過程中，由于甲供材料種類的繁雜，很容易產(chǎn)生不要發(fā)票或發(fā)票丟失現(xiàn)象，企業(yè)應當制定規(guī)范合理的發(fā)票管理制度，加強發(fā)票的征收管理；在會計核算方面，做到精細化，精打細算，加強成本核算和控制；同時，注意會計核算的及時性，該抵扣的一定要及時抵扣。

第二，期初稅款的抵扣問題也是房地產(chǎn)行業(yè)面臨的一大挑戰(zhàn)。要想處理好此類問題，房地產(chǎn)行業(yè)可以在房屋竣工后推行精裝修策略。因為在全面推行“營改增”的大背景下，房地產(chǎn)企業(yè)如果加大對商品房的精裝修力度，一方面可以吸引更多的購買者前來買房，另一方面可以在增值稅進項稅額抵扣以及土地增值稅清算方面搶先一步，使房地產(chǎn)行業(yè)營改增初期增值稅進項稅額抵扣方面能夠順利的實施。因此，房地產(chǎn)企業(yè)更應該主動索取采購環(huán)節(jié)、支付環(huán)節(jié)的專用發(fā)票。

第三，2016年5月1日后，相對于營業(yè)稅而言，增值稅征收和管理相對復雜。企業(yè)在繳納增值稅之前，必須要對增值稅的繳納和管理有著充分的了解，企業(yè)內(nèi)部應當加強對“營改增”相關政策的學習，在充分了解相關知識后，企業(yè)可以設置專門的稅務人員負責增值稅的稅收籌劃和管理。并且，“營改增”的稅制改革貫穿于房地產(chǎn)企業(yè)日常運行的各個方面，這就需要企業(yè)的領導層和相關管理人員對企業(yè)的運營提前做好規(guī)劃，依據(jù)“營改增”制定和修改企業(yè)相關準則制度，以期平穩(wěn)度過政策過渡期。

第四，房地產(chǎn)行業(yè)實行“營改增”后，造成企業(yè)的稅收負擔、成本、損益等的變化，也許會引起房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營模式、盈利模式的轉變，促使服務業(yè)發(fā)展乃至整個中國市場的經(jīng)濟行為產(chǎn)生巨大影響。黨的十八大報告中提出：“堅持走中國特色新型工業(yè)化、信息化、城鎮(zhèn)化、農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化道路，推動信息化和工業(yè)化深度融合，工業(yè)化和城鎮(zhèn)化良性互動，城鎮(zhèn)化和農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化相互協(xié)調，促進工業(yè)化、信息化、城鎮(zhèn)化、農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化同步發(fā)展。”因此，房地產(chǎn)企業(yè)在商品房開發(fā)建設過程中,不僅要關注房屋本身的建造問題，還需要加大對公共配套設施的建設，同時為了配合建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會的要求，房地產(chǎn)企業(yè)應更多關注打造高品質智能化社區(qū)，增加特殊商品的亮點，以便在激烈的市場競爭中立于不敗之地。

第五，建議甘肅省政府將增值稅設立為地方主體稅種。增值稅屬于中央與地方共享稅，地方政府享有一定的分成比例；營業(yè)稅屬于地方稅，是“營改增”之前地方政府主要稅收來源。實行“營改增”后，必然會使地方政府財力受到一定的不利影響。按照稅種歸屬的劃分，雖然財稅[2011]110文規(guī)定：“試點期間保持現(xiàn)行財政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫。因試點產(chǎn)生的財政減收，按現(xiàn)行財政體制由中央和地方分別負擔。”但是由于此項政策僅為過渡政策，為了避免“營改增”對地方政府造成的額外損失，我們建議甘肅省政府可以將增值稅設立為地方主體稅種，政府在重新構建地方主體稅種體系之后，就可以減輕房地產(chǎn)行業(yè)因“營改增”所帶來的負面效應和不利影響。同時政府可以對現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制進行合并改革，例如合并土地增值稅、契稅等流轉稅種，推出在不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅，這樣就可以減少地方政府以往征收營業(yè)稅時的依賴性，同時也對房地產(chǎn)行業(yè)的重復征稅問題有所幫助。

第六，為“營改增”減負：企業(yè)可以采用電子發(fā)票新模式。從長遠角度來看，國家大力推行“增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)”，其初衷都是服務于民，方便征管，避免稅款流失，確保稅收收入不斷穩(wěn)定增長。如果我們對推行電子發(fā)票的形式做以改革，例如采用類似支付寶、微信那樣的純互聯(lián)網(wǎng)應用模式，拋棄“增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)”必須捆綁“稅控專用硬件”的開票模式，并且完全免費，取消多余的人為推廣門檻，并研究開發(fā)通用的電子發(fā)票技術接口，那么，全國以數(shù)千萬計的小微企業(yè)和個體戶，只需在電腦上安裝客戶端，或在手機上下載安裝一個APP軟件，就能輕松滿足增值稅發(fā)票的開票與管理需求。這樣的電子發(fā)票推廣模式，很大程度上即解決了納稅人的繳稅負擔，更能為國家財政節(jié)約上千億元的巨額推廣成本，并且減少了對環(huán)境尤其是對樹木的破壞。同時在使用過程中非常的簡潔高效，有利于大多數(shù)增值稅納稅企業(yè)的掌握和使用。

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