論建筑業“營改增”對財務的影響及會計核算變化

李守鵬，吳寶宏

[摘 要]“營改增”是國家根據新的經濟社會發展形勢做出的一項重要決策，必然會對我國相關行業的會計處理產生一系列影響。由于建筑施工企業的性質比較特殊，所以在實施“營改增”政策后，建筑企業的生產結構將發生變化，同時，企業的會計處理也會發生較大的變化。本文闡述了“營改增”的相關概念，以列舉的方式分析了“營改增”對施工企業財務的影響及給會計核算帶來的變化。

[關鍵詞]營改增；建筑業；會計核算；影響

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2018.08.007

[中圖分類號]F812.42；F426.92 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2018）08-00-02

1 建筑業“營改增”政策的理論闡述

“營改增”是指以前繳納營業稅的稅目開始繳納增值稅。“營改增”擴大了增值稅的征收范圍，在中國境內銷售商品、提供加工修理服務、無形資產、房地產和進口商品等為增值稅適用的征收范圍。“營改增”政策的出臺，避免了以往重復征收營業稅的弊端，對于全社會而言，有利于形成良性循環，減輕企業稅負，增強相關產業的活力，促進國民經濟均衡發展。

增值稅只對產品和服務的增值部分進行征稅，避免了重復納稅。“營改增”政策的實施推動了稅收的改革和各類產業的緊密融合，進一步減輕了企業賦稅，調動了各方的積極性，增強了相關企業間的競爭，促進產業和消費升級，有利于深化供給側結構性改革。

2 “營改增”政策對建筑施工企業的財務影響

2.1 影響企業的稅負

“營改增”政策對企業的影響主要包括稅率、毛利率及營業成本等因素。首先，根據財政部、國家稅務總局下發的《部分商品適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策通知》的規定：一般納稅人銷售自產的貨物，可以選擇按簡易辦法按照3%的稅率計算繳納增值稅。這些貨物包括建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料；用自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續生產磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦）；自來水；商品混凝土（限于以水泥為原料生產的水泥混凝土）。對于上述幾種原材料，“營改增”后，可抵扣的進項稅率為3%，而增銷項稅率為11%，反而增加了企業的納稅成本和稅負，擠占了利潤空間。

同時，“營改增”政策施行后企業當年新購置的機械設備能夠進行進項稅額抵扣，減輕了企業負擔。新購進的機械設備有利于提高建筑施工企業的生產水平和生產效率，同時還能降低生產成本。此外，新的機械設備能夠優化企業的人員配置，改善企業的經濟狀況，減少人工費支出，反過來又能降低企業的人工成本和稅負。

2.2 影響收入與成本的確認

施工合同分為固定成本合同和成本加成合同。一是“營改增”政策實施后，當期確認的固定成本合同的合同收入和毛利將相應減少。因為確認的當期合同收入是按總價減除增值稅進項稅額后的金額，而確認的當期合同費用只減去了部分進項稅額。二是成本加成合同的實際營業收入總額可能大于實施“營改增”政策前的實際營業收入總額。由于實行“營改增”政策后，增值稅的繳納是以合同總價為基礎的，即營業總收入從實際成本中扣除的進項稅額為實際繳納的稅款，而實際成本中不包括可按規定扣除的增值稅進項稅額，因此實際成本費用與“營改增”前相比會有所降低。

2.3 影響企業的財務狀況

由于施工企業購買原材料、輔助材料等存貨和施工設備以及購進的其他固定資產，能夠按照增值稅專用發票進行稅額抵扣，因此“營改增”政策實行后，企業的總資產相比之前會有一定的下降，從而提高了企業的資產負債率。“營改增”前，企業利潤表的主要營業收入中包含營業稅，屬于稅前收入；“營改增”后，利潤表中的主營業務收入不包括增值稅，屬于稅后收入。因此，企業的利潤率會發生變化，如果在業務收入和實際稅收負擔相等的情況下，那么“營改增”后，企業將出現營業收入減少但利潤率上升的現象。

3 “營改增”后建筑施工企業會計核算的變化

3.1 采購業務會計核算方法的變化

建筑施工企業在購入原材料及輔助材料時，有些能夠取得增值稅專用發票，有些則不能。“營改增”實施后，對于購入材料中不能取得增值稅專用發票的部分，與繳納營業稅時的會計核算方法相同，但當購進的原材料能夠取得增值稅專用發票時，會計核算應將發票上的進項稅額計入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，在月末進行增值稅銷項稅額抵扣。在“營改增”政策實施后購進的原材料、固定資產、服務附帶的增值稅進項稅額以及建筑施工企業租入的機械設備等，符合條件的進項稅額都能抵扣銷項稅額，購入存貨材料等的進項稅額核算方法也一樣。現舉例說明原材料的購入及使用時會計核算方法的變化。

甲企業購入一批A材料共計6 000噸用于乙工程項目，價稅合計2 340萬元，增值稅稅率17%，款項已支付完成，原材料已驗收入庫。

“營改增”前，購進原材料，會計核算的原材料——A材料的成本為2 340萬元。“營改增”后，會計核算原材料——A材料的成本為2 000萬元，核算增值稅的進項稅額為340萬元。

乙項目在施工過程中，領用原材料6 000噸。“營改增”前領用原材料，會計核算應計入工程成本的材料費為2 340萬元；“營改增”后記入工程成本的原材料為2 000萬元。由此可以看出，“營改增”政策實施后的存貨成本及工程成本由于進項稅額核算方法的變化而有所不同。“營改增”后原材料的成本由2 340萬元變為2 000萬元；材料領用后，合同成本也相應的比“營改增”前減少了340萬元。

3.2 確認收入時會計核算的變化

在建筑施工企業實施“營改增”政策后，因為在收入確認時采用的是完工百分比法，因此對銷項稅額的核算也不同。“營改增”后建筑施工企業的營業收入被劃分成兩部分，一部分是不含稅的收入額，另一部分則是“營改增”后形成的銷項稅額。現舉例說明，甲施工企業與乙工程建設管理局簽訂了一項總金額為58萬元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發生的合同成本占合同成本預計總成本的比例確定，該項目于2015年2月動工，預計在2017年7月完工。該工程在2015年累計實際發生的成本為15.4萬元，預計完成合同尚需發生的成本為39.6萬元。2015年末的完工進度為28%，合同收入16.24萬元，合同費用15.4萬元，合同毛利0.84萬元（結果精確到兩位小數）。

“營改增”前的會計核算應借記工程施工的合同毛利0.84萬元、借記主營業務成本15.4萬元、貸記主營業務收入16.24萬元；“營改增”后當年確認的合同收入減少為14.63（58×28%/1.11）萬元，同時發生的增值稅銷項稅額為1.61（14.63×0.11）萬元，此時進行會計核算應借記工程施工的合同毛利0.84萬元、借記主營業務成本15.4萬元、貸記主營業務收入14.63萬元、貸記應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.61萬元。從上述會計處理中，可以看出“營改增”前后，建筑業施工企業的收入確認會隨之發生變化，會影響企業的收入確認金額。

3.3 對預收款核算的變化

“營改增”后，建筑施工企業預收工程款的會計核算比“營改增”前會計核算的復雜程度有所增加，這主要是因為預收的工程款需要在建筑服務發生地預繳增值稅，同時在納稅義務發生時還需要在機構所在地進行納稅申報，最后在工程結算時同樣需要進行增值稅確認，而這種計稅方法可能會導致多計增值稅。另外，增值稅的價稅分離以及建筑施工企業按完工百分比確認收入成本等都會使會計核算方法較“營改增”前更加復雜。下面通過一般納稅人的建筑施工企業予以說明。

甲建筑施工企業為一般納稅人，于2017年承建某建設管理局的一項工程項目，預收工程款88.8萬元，在建筑服務發生地預繳稅款，取得分包發票44.4萬元。會計核算應借記應繳稅費——未交增值稅0.8（（88.8-44.4）÷1.11×2%）萬元，貸記銀行存款0.8萬元。

在機構所在地納稅申報時，應借記其他應收款——預交稅金8.8萬元（88.8÷1.11×11%）、貸記應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8.8萬元。在取得分包增值稅專用發票44.4萬元時，借記工程施工——合同成本——分包成本40萬元，借記應交稅費——應交增值稅（進項稅額）4.4萬元，貸記應付賬款44.4萬元。月末結轉增值稅時，借記應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）4.4（8.8-4.4）萬元，貸記應交稅費——未交增值稅4.4萬元。次月納稅期限內繳納本月增值稅時，借記應交稅費——未交增值稅3.6（4.4-0.8）萬元，貸記銀行存款3.6萬元。

假設申報納稅的當月，根據工程進度應與發包方結算工程款項177.6萬元，應借記應收賬款——工程款177.6萬元，貸記工程結算160萬元，貸記應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17.6（177.6÷1.11×11%）。為此，要沖銷前已收取的預收款和沖銷重復計提的增值稅，借記預收賬款——工程款88.8萬元，貸記應收賬款——工程款88.8萬元。沖銷前已確認的增值稅，借記其他應收款——預交稅金8.8萬元（紅字）、貸記應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8.8萬元（紅字），計算應予以沖銷增值稅為（預收賬款期初余額-預收賬款期末余額）÷1.11×11%=（88.8-0）÷1.11×11%=8.8萬元。

最后，在增值稅結轉、繳納時，借記應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）8.8（17.6-8.8）萬元，貸記應交稅費——未交增值稅8.8萬元；借記應交稅費——未交增值稅8.8萬元，貸記銀行存款8.8萬元。因此，本月應繳納增值稅13.2（17.6-4.4）萬元，其中預繳0.8萬元、補繳3.6萬元、繳納8.8萬元，合計13.2萬元。

主要參考文獻

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