芻議內部控制審計與財務報表審計整合時應注意的問題

陳艷先

摘 要 內部控制審計是保證財務報表信息質量的重要保障，深受學術與實務界的關注。本文將通過對財務報表審計和內部控制審計的詳細介紹以及整合審計的必要性，分析現今整合審計的狀況，提出整合審計中存在哪些問題，并針對整合審計提出相應的建議，并加以探討。

關鍵詞 內部控制審計；財務報表；整合

內部控制審計與財務報表的審計整合是最先在美國提出并實行的，之后在日本以及西方發達國家推廣應用，效果顯著。我國也在2011年10月通過中國會計師協會公布了企業內部控制審計指引實施意見，將內部控制審計與財務報表審計整合的觀念展現與我國人民眼前，不久將于世界接軌，實現與國際趨同的理念。并強調了整合審計實行的必要性。是我國將大力提倡的審計方式，深受我國企業的喜愛與歡迎。本文經對此進行探討。

一、整合審計的相關概念

財務報表就是指注冊會計師在某個財務報表及多個報表之間運用審計手段審查互相之間關系的合規性，并反映出審計結果。內部控制審計是隨著經濟的發展而出現的一種新型的審計業務，其審計的目標主要是對內部設計控制與運行的有效性發表審計意見。該審計方式在理念、程序、取證方法上與財務報表是相互具有聯系的，內部控制審計與財務報表審計整合進行就是指整合審計。當在財務報表審計時與內部控制審計相結合，可以有效的節省審計成本、保證審計質量、提高審計效率。財務報表的審計與內部控制審計的整合是完善企業管理的必經過程。

二、內部控制市計與財務報表市計整合的必要性

（一）對于審計工作成本的降低

財務報表審計與內部控制審計雖是兩種不同的審計工作，但是兩者間既有相互關聯性，又有差異性。內部控制審計在風險導向、審計理念、審計程序、審計取證方法上與財務報表審計是相互關聯的，而在審計對象、審計目標和審計報告類型等方面又是不同。那么有效的去利用兩種審計中獲取的審計證據，在審計工作中使兩種審計的審計證據與成果相互利用，對于降低審計工作的成本具有重要的意義。另一方面，從審計單位角度去看，若注冊會計師能有效對信息進行利用整合，那么審計單位在審計工作準備信息及資料時就能夠避免兩次重復的工作步驟吧，減少審計單位為審計工作所投入的資源，提高注冊會計師審計工作的工作效率。

（二）提高我國企業管理層對于內部控制的重視程度

雖說近年來，我國已經逐漸的建立以完善了企業內部控制制度，但是相較于美日、及西方發達歸家來說還是相較落后，美日等國推行整合審計工作早已多年，在審計工作方面已經有了很多的經驗，且取得的效果也十分顯著，值得我過去借鑒學習。現今，我國大部分企業甚至上市公司的內部制度依然是過于形式化。只是重點關注于內部控制的設計工作，而對于內部控制是否有效執行，以及內部控制能否有效地防止、企業財務報表的重大錯報問題不及時發現并加以糾正。在近年來所發生的審計失敗案例當中，可以看出大部分企業都存在審計單位實際的內部控制的運行情況與設計不相符的問題，個別企業甚至存在沒有執行設計的內部控制的情況[1]。內部控制審計與財務報表審計的整合，使注冊會計師不僅能夠在執行審計工作的過程中對內部控制有了更加深入的了解，對財務報表是否按照會計準則和相關會計制度的規定進行編制；是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量發表審計意見，也為在財務報表審計中實施實質性程序發現的錯報缺陷提供了有力的線索[2]。

三、審計整合工作中所遇到的問題

整合審計工作是一項復雜的工作過程，其重點就是要注意避免舞弊行為的發生，避免出現重大錯報危機。注冊會計師另外還需要擁有辨析舞弊風險的能力，例如舞弊的目的及開展舞弊行為的條件，還要掌握被審計單位的內部控制能否自行解決風險。從審計風險的層面講，注冊會計師同時收集了財務報表數據與內部控制的相關資料，更加了解被審計單位的整體情況，從內部控制的缺陷中容易發現重大錯報、漏報的情況，降低注冊會計師的審計風險[3]。

（一）審計的獨立性受到威脅

注冊會計師審計是一項具有相對獨立性的工作，不管哪個會計事務所都不能在做審計單位評價工作的同時還能兼任其管理咨詢的工作，審計準則對這一行為是絕對不允許的，審計的獨立性在企業內部是相對的，相對于其他職能部門來說，內審應獨立于被審計部門和被審計事項。獨立性最主要表現在工作上的獨立，雖然目前大多企業內審部門的領導關系不盡一致，有的歸董事會，有的歸財務總監或財務經理，有的歸紀檢監察，但不能否認內審工作上的獨立性，失去獨立性，內審工作無法開展。據悉，建行系統內部審計的管理權限已上劃到總行直接管理，這樣可以極大地增強內審的獨立性，可以相信，今后集團性企業內審也會向這種管理模式發展。

（二）業務流程太隨意

注冊會計師在整合審計工作業務流程中應有著嚴格的標準，因沒有健全完善的工作規章制度，在具體操作的環節上卻沒有固定的準則標準，進而就會出現降低審計速度、縮小了審計工作的業務范圍的相關問題，從而難以達成整合審計目標。

四、對于財務報表審計和內部控制審計整合的建議

（一）注意整合審計中審計證據的可靠性

出于會計工作嚴謹、不容出錯的職業原因，注冊會計師對于整合審計工作的整個過程中，都應該保持高度嚴謹的態度，避免由于舞弊原因造成重大錯誤報告。審計證據進行評價時，如果發現某項錯報或者內部控制缺陷在審計證據中出現時，應當首先去考慮這項錯報或內部控制缺陷是不是由于舞弊的原因造成的。如果認為錯報或內控缺陷是舞弊造成的，就應該進行重新評估，并根據這些修改審計程序的性質、時間安排和范圍，重新考慮以前已經獲取證據的可靠性。

（二）提高整合審計的獨立性

我國并沒有明確規定對于同一事務所能否同時兼任報表審計與內控審計。那么報表審計與內控審計工作如果在兩家事務所分別執行的話，那么內部控制的有效性與報表的真實性將更好的得到注冊會計師的保護和行業利益的監管[4]。若是由于費用問題而影響整合審計的獨立性，可以以第三方付費的方式通過國資委對整合審計負責，這樣既解決了費用問題，獨立性問題又會迎刃而解。