會計基礎(chǔ)設(shè)施助推“一帶一路”
——各國間會計政策的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一（五）

編者按

2013年，習(xí)近平主席在出訪中亞和東南亞國家期間先后提出“絲綢之路經(jīng)濟帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的倡議，得到海內(nèi)外廣泛關(guān)注和積極響應(yīng)。經(jīng)過近四年的發(fā)展，“一帶一路”建設(shè)在政策溝通、設(shè)施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通、民心相通等方面都取得了豐碩成果。作為國際通用的商業(yè)語言，會計在“一帶一路”的發(fā)展過程中如何發(fā)揮基礎(chǔ)設(shè)施的作用？基于此目的，由上海國家會計學(xué)院、ACCA和德勤中國的專家組成“一帶一路”與會計基礎(chǔ)設(shè)施課題組，研究“會計基礎(chǔ)設(shè)施”如何助推“一帶一路”的國家倡議。作為期初的研究成果，《會計基礎(chǔ)設(shè)施助推“一帶一路”》研究報告正式發(fā)布。課題組以沿線代表性國家新加坡、馬來西亞、阿聯(lián)酋、波蘭、捷克斯洛伐克、卡塔爾、匈牙利、泰國、越南、俄羅斯、印度尼西亞、哈薩克斯坦、印度和巴基斯坦等14國作為首批研究對象，研究了這些國家的會計準(zhǔn)則、稅收風(fēng)險和財會人才培養(yǎng)的經(jīng)驗和差異。報告分三個部分：各國間會計政策的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一、“一帶一路”沿線國家稅制與稅負差異、國際化財會人才培養(yǎng)。我刊將分期連載，供學(xué)習(xí)參考。

哈薩克斯坦

所有上市公司、金融機構(gòu)和大型非上市公司都必須采用IFRS。允許在哈薩克斯坦上市的外國公司采用IFRS，或者，亦可采用美國通用會計準(zhǔn)則。

專業(yè)機構(gòu)：

哈薩克斯坦審計師公會http://www.audit.kz/

準(zhǔn)則制定者：

哈薩克斯坦財政部（MOF）http://www.minfin.gov.kz/irj/portal/anonymous

其主要職責(zé)如下：

確保會計和財務(wù)報告領(lǐng)域國家政策的形成和實施；

確定會計秩序；

采納哈薩克斯坦共和國關(guān)于會計和財務(wù)報告的規(guī)范性法律行為；

制定和批準(zhǔn)國家標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則；

制定和批準(zhǔn)標(biāo)準(zhǔn)會計科目表；

與其他國家機構(gòu)和專業(yè)組織交流會計和財務(wù)報告；

認(rèn)可專業(yè)組織、認(rèn)證機構(gòu)。

哈薩克斯坦中央銀行（NBK）http://www.nationalbank.kz/?docid=3321&switch=english

財務(wù)報告準(zhǔn)則：

1.銀行

加入哈薩克斯坦存款保險項目的銀行都需要按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報表。從2004 年開始，由于所有銀行已加入該存款保險項目，所以銀行已全部按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報表。

2.其他企業(yè)

其他所有企業(yè)從2006年1月1日開始已全部按照國際財務(wù)報 告準(zhǔn)則IFRS編制財務(wù)報告。

中小企業(yè)必須使用基于中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS for SMEs）的哈薩克斯坦國家財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號（KNFRS＃2）。

小型企業(yè)，根據(jù)哈薩克斯坦共和國的稅收立法，對農(nóng)民或農(nóng)場企業(yè)，法人實體 - 農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者實施特殊稅收制度，并在簡化申報的基礎(chǔ)上，使用哈薩克斯坦國家財務(wù)報告準(zhǔn)則第1號（KNFRS＃1）。

受訪者反映，除了小型企業(yè)在準(zhǔn)則實施效力方面略微有些不足之外，其他實體在準(zhǔn)則的實施過程中的執(zhí)行力度都非常強，能夠完全按準(zhǔn)則執(zhí)行。

審計：

經(jīng)受訪者反饋，在哈薩克斯坦需要經(jīng)審計的主要情況如下：

股份公司；

在教育和衛(wèi)生領(lǐng)域設(shè)有監(jiān)事會的國有企業(yè)；

保險（再保險）組織、保險控股、保險（再保險）組織和保險控股為主要參與者的組織以及保險經(jīng)紀(jì)人；

單一累積養(yǎng)老金基金和投資組合經(jīng)理；

銀行、銀行控股機構(gòu)以及銀行和（或）銀行控股為主要參與者的組織；

民航組織，但在哈薩克斯坦共和國政府確定的名單上從事航空工作的航空公司除外；

社會保險基金；

簽署投資合同并提供投資優(yōu)惠的哈薩克斯坦共和國的法人實體等。

此外，根據(jù)2017年3月11日生效的審計法，哈薩克斯坦的有限責(zé)任合伙企業(yè)，在同時符合以下兩項標(biāo)準(zhǔn)時，必須執(zhí)行強制性的年度審計：

1.他們至少擁有2名股東，其中一名持有的股份占注冊資本比例小于10%；

2.年平均職工人數(shù)超過250人以及/或者根據(jù)月度計算指標(biāo)年平均收入超過300萬。

其他實體也可以自愿選擇進行審計。受訪者反饋，哈薩克斯坦使用的審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則一致。

印度

印度會計準(zhǔn)則（Ind AS）是基于并實質(zhì)趨同于IFRS。印度尚未要求國內(nèi)企業(yè)采用IFRS，亦尚未正式承諾采用IFRS。允許在印度上市的外國公司采用IFRS。

專業(yè)機構(gòu)：

印度特許會計師公會（ICAI）http://www.icai.org/

準(zhǔn)則制定者：

印度國家公司事務(wù)部會計準(zhǔn)則咨詢委員會（NACAS）

財務(wù)報告準(zhǔn)則：

印度采取與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的模式。

印度采用印度會計準(zhǔn)則（Ind AS），該準(zhǔn)則是根據(jù)國際會計準(zhǔn)則理事會頒布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）為基礎(chǔ)并且與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）實際趨同。印度原計劃從2011年開始分階段實施與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則IFRS的趨同，但是最終將印度會計準(zhǔn)則（Ind AS）轉(zhuǎn)換的時間延后至2015年。

在2015年1月，印度國家公司事務(wù)部會計準(zhǔn)則咨詢委員會發(fā)布了修訂后的趨同路徑圖，其顯示出了如下信息：

1.所有公司，包括未上市的以及在中小企業(yè)板上市的公司，在編制自2015年4月1日或以后日期開始的年度財務(wù)報表時，可以采用印度會計準(zhǔn)則（Ind AS）。

2.下列相關(guān)企業(yè)在編制自2016年4月1日或以后日期開始的年度財務(wù)報表時，必須使用印度會計準(zhǔn)則（Ind AS）：

公司權(quán)益或者債券已在印度（不含中小企業(yè)板）或者印度以外的資本市場上市或正在上市申報過程中的，且凈資產(chǎn)高于50億盧比的公司；

其他凈資產(chǎn)高于50億盧比的公司；

上述公司的控股公司，子公司，合營及聯(lián)營公司。

3.下列相關(guān)企業(yè)在編制自2017年4月1日或以后日期開始的年度財務(wù)報表時，必須使用印度會計準(zhǔn)則（Ind AS）：

公司權(quán)益或者債券已在印度（不含中小企業(yè)板）或印度以外的資本市場上市或正在上市申報過程中的，且凈資產(chǎn)低于50億盧比的公司；

其他凈資產(chǎn)低于50億盧比但高于25億盧比的公司；

上述公司的控股公司，子公司，合營及聯(lián)營公司。

4.銀行，保險公司及其他金融機構(gòu)。

2016年1月18日，印度政府宣布商業(yè)銀行，保險公司及其他非銀金融機構(gòu)，自2018年4月1日起必須按照印度會計準(zhǔn)則（Ind AS）編制財務(wù)報表并附上前期可比數(shù)據(jù)。

受訪者指出印度會計準(zhǔn)則（Ind As）適用于單體財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表；海外子公司、聯(lián)營公司、合資企業(yè)和印度公司的其他類似實體可根據(jù)特定的管轄要求編制其單體財務(wù)報表；一旦印度公司采用了印度會計準(zhǔn)則（Ind AS），在隨后的年度必須一貫遵循。

受訪者反饋，印度會計準(zhǔn)則（Ind AS）并沒有完全與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，兩者的相似程度為部分相同。以下列舉了部分主要差異：

1.租賃：在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下，租賃付款應(yīng)在租賃期內(nèi)以直線方式確認(rèn)為費用，除非另一種系統(tǒng)的方法更能代表承租人獲得利益的模式。而印度會計準(zhǔn)則規(guī)定，在經(jīng)營租賃的情況下，租賃費按照租賃協(xié)議的約定計入損益表中，除非向出租人支付的款項按照預(yù)計的通貨膨脹率進行調(diào)整，以補償出租人預(yù)期的通貨膨脹成本上漲。

2.企業(yè)合并：國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號要求企業(yè)合并產(chǎn)生的廉價購買收益作為一項收入確認(rèn)在損益表中。而印度會計準(zhǔn)則規(guī)定廉價購買收入作為資本溢價計入權(quán)益。此外，印度會計準(zhǔn)則涵蓋了同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，而國際準(zhǔn)則無此內(nèi)容。

3.不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備：國際財務(wù)報告準(zhǔn)則允許使用重估價值模式核算不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備，而印度會計準(zhǔn)則禁止使用這一模式。此外，在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助可以扣減資產(chǎn)的賬面金額，而在印度會計準(zhǔn)則下禁止使用這一方法。

4.投資性房地產(chǎn)：國際財務(wù)報告準(zhǔn)則允許兩種模式計量投資性房地產(chǎn)，即成本模式及公允價值模式，而印度準(zhǔn)則只允許成本模式計量。

受訪者反映會計準(zhǔn)則在當(dāng)?shù)氐膶嶋H實施情況非常好。

審計：

自1913第一部公司法通過以來，對公司帳戶的審計在印度是強制性的。此后，印度特許會計師公會（ICAI），管理了在印度的注冊會計師并維護印度的會計準(zhǔn)則。所有的注冊會計師都是ICAI的成員，必須遵守的ICAI與審計與鑒證準(zhǔn)則委員會規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)（AASB）

印度的審計一般分為法定審計，內(nèi)部審計及稅務(wù)審計。

法定審計用以向印度政府和股東報告公司財務(wù)狀況和賬目情況。此類審計由合格的審計人員作為外部和獨立的第三方執(zhí)行。法定審計的審計報告以政府機構(gòu)規(guī)定的格式出具。

內(nèi)部審計是按照內(nèi)部管理的要求進行的，以檢查公司的財務(wù)健康狀況，分析組織的運作效率。內(nèi)部審計可以由獨立的第三方或公司自己的內(nèi)部人員來執(zhí)行。

稅務(wù)審計是印度所得稅法案1961 44ab條規(guī)定。規(guī)定業(yè)務(wù)營業(yè)額超過1000萬盧比，以及那些行業(yè)收入超過500萬盧比的對象，必須由獨立注冊會計師進行審計。應(yīng)當(dāng)指出，稅務(wù)審計適用于每個人，無論是個人、合伙企業(yè)、公司或任何其他實體。

在印度的審計工作根據(jù)印度的審計準(zhǔn)則執(zhí)行，受訪者認(rèn)為其與國際審計準(zhǔn)備頗為相似。

巴基斯坦

在公開市場進行證券交易的國內(nèi)公司和外國公司、金融機構(gòu)、公共事業(yè)和大型公司必須使用巴基斯坦采納的IFRS。IFRS當(dāng)中的一些重要的準(zhǔn)則尚未采納。而且巴基斯坦尚未采用IFRS 1首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

專業(yè)機構(gòu)：

巴基斯坦特許會計師公會（ICAP）http://www.icap.org.pk/

巴基斯坦成本與管理會計師公會（ICMAP）https://www.icmap.com.pk/

準(zhǔn)則制定者：

巴基斯坦特許會計師公會（ICAP）http://www.icap.org.pk/

巴基斯坦特許會計師公會（ICAP）負責(zé)審查和通過巴基斯坦的會計準(zhǔn)則。ICAP也是伊斯蘭財務(wù)會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)。

ICAP關(guān)鍵職責(zé)還包括：就有爭議事項提供會計意見和就會計及審計問題發(fā)布技術(shù)信息；編制財務(wù)法案和公司法提案草案；對成員和其他機構(gòu)的詢問作出答復(fù)。

財務(wù)報告準(zhǔn)則：

巴基斯坦規(guī)定上市公司，銀行及其他金融機構(gòu)及對國家經(jīng)濟有重大影響的企業(yè)（ESE）適用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

中型企業(yè)采用中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

小型企業(yè)采用ICAP制定的小型企業(yè)會計及財務(wù)報告準(zhǔn)則。

要注意的是，巴基斯坦采納了大部分但并非全部國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。主要差異如下：

IFRS 1（首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則）未被巴基斯坦采納。

IFRIC 4 （確定一項協(xié)議是否包含租賃）以及IFRIC 12（服務(wù)特許權(quán)協(xié)議）也未被采納。

巴基斯坦正在考慮是否采納IFRS 9（金融工具）

IFRS 14（遞延管制賬戶）、IFRS 15（客戶合同收入）以及IFRS 16 （租賃）也還未被采納。

此外， IAS 39、IAS 40以及IFRS 7未被受巴基斯坦國家銀行（SBP）監(jiān)管的銀行及其他金融機構(gòu)采納。SBP已經(jīng)為此類金融機構(gòu)制定了銀行及其他金融機構(gòu)如何確認(rèn)計量相關(guān)金融工具的標(biāo)準(zhǔn)。但是這些準(zhǔn)則適用于其他不受SBP監(jiān)管的公司。

受訪者反饋，巴基斯坦會計準(zhǔn)則的實際執(zhí)行效力很好，企業(yè)都能夠完全按準(zhǔn)則執(zhí)行。巴基斯坦證券交易委員會（SECP）提供的非財務(wù)披露指引是交易所上市規(guī)則的一部分。SECP根據(jù)最佳國際慣例，為上市實體，公共部門公司，非上市實體和保險公司提供了公司治理指南，詳細說明了必須披露的強制性披露要求。

審計：

在巴基斯坦，所有按公司條例1984在SECP注冊的公司，都被要求在每次年度股東大會上委任審計師。（《公司條例》第233和第252條，1984）。最近頒布的《新公司法》2017規(guī)定，對實收資本少于一百萬盧比的公司提供豁免。但在該豁免情況下，公司仍需提交正式認(rèn)證的財務(wù)報表至SECP公司注冊處。此外，受訪者指出，巴基斯坦使用并一貫遵循國際審計準(zhǔn)則。