經濟責任審計的責任界定原則與方法

一、經濟責任界定的原則

（一）權責一致原則

權責一致要求國有企業領導人擁有的組織、協調和控制權與其應承擔的經濟責任相匹配，既不能有權無責，造成界定的缺失，也不能有責無權，導致界定越位。對權責一致的理解應該包括兩個維度：一是從職責范圍角度考慮。凡是不屬于領導人職權范圍內的相關經濟活動，不應由其來承擔該項活動的經濟責任；二是從任職時間考慮。凡是不屬于領導人任期內決策事項導致的問題，不應由其來承擔該項活動的經濟責任，即要明確劃分前任責任和現任責任。

經濟事項是一個持續發生的過程，從做出決策到問題產生可能會跨越相當長一段時間。如圖1所示，對于情況A和情況B，雖然在被審計領導人員任期內發生了利益損失、資源浪費等嚴重后果，但究其原因，不屬于被審計領導人員在任期間做出的決策事項，不屬于其職責范圍內做出的決策事項，因此，一般不應被界定為被審計領導人員的經濟責任；而對于情況C，雖然利益損失、資源浪費等嚴重后果在被審計領導人員任期結束后才顯現出來，但導致該問題發生的決策是由領導人員在任職期間和職責范圍內做出的，因此，應被界定為其所承擔的經濟責任。

（二）證據確定原則

在經濟責任審計中，審計證據不僅要用于說明審計事項與相關既定標準的相符程度，也是界定領導人員承擔何種責任的依據，因此經濟責任審計證據的充分性和適當性顯得尤為重要。審計人員在取證過程中，除了堅持實事求是和嚴謹細致的態度外，還應充分考慮審計證據對某一問題事項所反映的因果關系，取得完整的證據鏈條，即反映不出問題事項因果關系的審計證據無法成為對領導人員進行責任追究的有力支撐。同時，在經濟責任審計中，不僅對問題事項責任追究要遵循證據確定原則，在評價被審計領導人員取得的成果、做出的貢獻時，也應做到對非審計事項不評價、對未取得或未充分取得審計證據的事項保留意見評價。

（三）重要性原則

經濟責任審計中的重要性原則不僅要求審計人員做出重要性的合理判斷，設定會計報表層次的重要性水平，同時還要考慮責任界定標準的重要性水平。

圖1 權責一致原則示例

相關規定和實施細則雖然對直接責任、主管責任和領導責任所涉及的具體情況進行了區分，但具體情形依然較為模糊，比如對“重大經濟事項”“重大損失浪費”等定量性的要素并未進行說明。界定標準的模糊不清給予審計人員在開展審計工作時更大的主觀判斷空間，從而影響責任界定的客觀、公正。

（四）不因程序合法免除原則

在領導人員履職過程中，可能存在重大事項經過領導班子集體決策但仍產生嚴重后果的問題事項。經由集體討論的意見雖然在程序上依法合規，但卻不能作為免除領導人員承擔經濟責任的借口。雖然集體決策事項產生的問題原則上應由集體共同承擔責任，但責任的大小并不是平均劃分到參與決策的領導人員身上的，而是根據決策當時權力的大小，考慮做出決策時參與決策領導人員對事項的態度來認定經濟責任。如果領導人員在集體決策過程中采用了不正當的手段或者存在越權決策、私自決策的情況，那么即使集體決策程序合法，也應由其個人承擔相應的經濟責任。

（五）實質重于形式原則

實質重于形式指在考慮領導人員職責范圍時，不能簡單以是否主管、分管某項工作來作為判斷承擔何種責任的依據，而要分析導致問題的行為實質符合何種責任標準。例如，某單位財務部門出現私設“小金庫”問題，但領導人員并不分管該單位的財務工作。此時不能簡單地以不分管財務工作為由，就不界定承擔直接責任或主管責任，而要分析私設“小金庫”的行為是否符合承擔直接責任或主管責任的條件。如果是領導人員授意、指使財務人員私設“小金庫”，那么很顯然，即使領導人員不分管單位財務工作，也應承擔直接責任。

二、經濟責任界定的方法

（一）明確界定邏輯思路

直接責任、主管責任和領導責任具有順序性和排他性，即承擔責任的嚴重性依次遞減，且對每一個問題只能界定承擔其中一種責任，不能出現承擔兩種或兩種以上責任的模糊情況。這為審計人員在審計實務中提供了一個很好的邏輯思路——排除法。即針對審計發現問題，先判斷是否應承擔直接責任，在排除了直接責任的所有可能性后，再判斷是否承擔主管責任，如前兩種責任都不是，最后判斷能否界定為領導責任。

在對領導人員履行經濟責任過程中存在問題界定應承擔的各類責任時，應根據領導人員的職責分工，充分考慮相關事項的歷史背景、決策程序和實際決策過程、是否簽批文件、是否分管、是否參與特定事項的管理等因素，依法依規界定直接責任、主管責任和領導責任。結合對責任界定標準的認識和理解，責任界定的邏輯思路如圖2所示。

圖2 經濟責任界定邏輯思路

分析審計查出問題的性質有兩類。一類是違反法律、行政法規或管理規定的行為。根據審計證據進行判斷，若是領導人員直接違反、共同違反或授意指使他人違反，便可界定承擔直接責任；若是其他情況，則考慮領導人員的職責分工，在其直接分管或主管的范圍內，因主觀不履行、不正確履行或客觀上疏于監管造成嚴重后果的，可界定承擔主管責任；除此之外，可界定承擔領導責任。另一類是造成國家利益、國有資源損失浪費等后果的行為。首先考慮領導人員的職責分工，若是在其直接分管或主管的范圍內，則根據審計證據分析決策程序具體情況，對未履行民主決策且造成嚴重后果的行為，可界定承擔直接責任，除此之外，可界定承擔主管責任；若不屬于其直接分管或主管范圍內，則考慮造成后果的嚴重程度，重大損失浪費事項可界定主管責任，除此之外，可界定領導責任。

（二）關注重點審計資料

1.職責分工文件。取得被審計領導人員整個任職期間的所有職責分工文件，完整反映其任職期間職責分工的具體內容和變化情況。實際工作中若沒有正式印發的文件，應要求其提供詳細說明，由被審計領導人員簽字確認并加蓋單位公章。職責分工文件作為判斷領導人員職責范圍的依據是客觀、公正界定經濟責任的基礎。

2.相關決策事項的會議記錄或紀要。單位重大經濟事項的決策都要通過領導班子成員集體討論和研究，會議記錄是反映討論研究決策事項全過程的重要資料。在分析領導人員承擔的經濟責任時，審計人員要針對決策事項，認真審閱會議記錄。一要關注會議記錄的真實性，只有真實的記錄才能作為界定領導人員經濟責任的審計證據；二要分析會議記錄的內容與領導人員責任之間的真實關系，如參會的領導人員是否能充分表達自己的觀點，是否表面上是以民主決策的方式進行，而實際上是“一言堂”。

3.文件簽批流程。除會議決策外，許多日常經營活動開展的過程還會通過公文流轉的方式體現出來。例如，領導人員如何安排貫徹執行上級的文件規定、如何批示各業務部門進一步開展工作等，可以通過查閱領導人員在相關文件材料上的批示來獲得審計線索，進而明確審計事項的查證方向。

圖3 經濟責任界定工作流程

（三）嚴格界定責任流程

根據審計工作的一般程序，界定經濟責任的工作流程如圖3所示。

首先，審計人員是審計工作的主體，在查證問題過程中，對某一具體問題掌握的信息最全面、了解的情況最深入，應對領導人員承擔的責任進行初步判斷。其次，主審作為審計組的業務指導，應在審計人員初步判斷的基礎上，對審計問題的定性、審計證據的充分性和適當性等進行復核，同時考慮掌握的整個審計項目情況，對責任界定發表審計意見。然后，組長作為審計項目負責人，在審計項目現場實施后期，應組織全體審計組人員，對每一個問題的責任界定進行充分討論，得出審計組關于責任界定的審計意見，并對此負責與被審計領導人員、審計機構或其他相關部門進行溝通。最后，為避免審計組對具體情形理解不一致而形成不同的裁量標準，內部審計機構在履行審計復核程序時，應參考同一時期開展類似審計項目的責任界定情況，對具有相似性質的經濟事項制定統一責任界定標準，并據此修訂審計組的審計意見，確保經濟責任界定的公平性。

主要參考文獻

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