中英國防預算審計之比較與借鑒

一、英國國防預算審計概況

（一）近幾年英國國防預算開支

英國國防部為國防執行機構，它既屬于政府部門，又是軍事最高司令部。其主要職責是維護國家安全、打擊海外恐怖主義并為世界和平作出貢獻。2014年英國國防預算為618億美元，2015年國防預算額為562億美元，2016年國防預算額為538億美元。英國國防開支主要用于安全、長期投資和軍事改革等方面。2013-2016年度，英國國防部的財務狀況如表1所示。

（二）英國國防審計主體及內容

英國國防審計工作主要由英國審計署和國防部下設的國防審計委員會、內部審計局共同完成。其中審計署既獨立于國防部，又獨立于政府，它直接代表議會對國防經費賬戶進行審計；而國防審計委員會主要對國防部內部控制與風險管理進行審核與管理，內部審計局負責對基層部隊的開支進行審計。

由英國審計署、國防審計委員會和內部審計局構建的三大審計主體重點對下列五大內容開展審計：一是國防預算審計；二是軍人工資和津貼審計工作；三是國防設備的購買、使用、管理審計；四是庫存和其他資產的審計；五是績效審計。其中最重要的就是由英國審計署實施的國防預算審計。

（三）英國國防預算審計的目的和依據

英國國防預算審計的目的是對國防部編制的年度財務報表進行審計，提出審計意見，并檢查和監督國防部對英國審計署在以前年度審計中指出的問題所采取行動的最新情況以及以前年度審計建議的后續落實情況。國防預算審計是英國政府審計的一部分，主要以《國庫和審計部法》《國家審計法》等為依據。

表1 2013-2016年度英國國防部財務狀況簡表單位：英鎊

二、近三年英國國防預算審計結果

在2013-2016年三個年度的英國國防部預算審計報告中，英國審計署主要發現下列問題并提出建議。

（一）主要審計發現

1.租賃資產的確認?！柏攧請蟾媸謨浴币筚~戶執行單位遵守《國際會計準則17號——租賃》，確定合同中是否包含租賃事項，以及實質上是融資租賃還是經營租賃。截至2016年，由于國防部在進行財務處理時對合同的租賃類型做了不恰當的處理，英國審計署連續七年出具了保留意見審計報告。如因不能確定哪些屬于融資租賃、哪些屬于經營租賃，在“財務狀況表”中省略了租賃資產和相關負債，而且由于該部門沒有保存充分的記錄，審計人員無法獲得足夠的信息，不能確定其對賬戶影響的量化程度。

2.存在庫存和非流動資產備品備件計價問題。一是庫存和非流動資產的期末余額估值。2012-2013年的賬面余額：英國審計署對2012-2013年度非流動資產備品備件余額（72億英鎊）和庫存（33億英鎊）的結余以及與“庫存”綜合凈支出表相關的費用，出具了保留意見審計報告。在2013-2014年度，由于資料不足，國防部未能進行足夠穩健的前期調整，重述了這些數字。因此，這些余額和相關活動的比較數據仍然未能得到證實。二是資產減值測試。2013-2014年存貨和資產的減值：“2013-2014年度綜合凈支出報表”中顯示庫存和非流動資產備品備件的年度損失約為8.60億英鎊，但缺乏證據證明可將其歸因于“年度活動真正產生的損益”項下的綜合凈支出，且這些減值應該記錄在以前年度。該部門在2013-2014年進行的減值評估無法充分證明該減值事項應該歸屬于哪個會計期間。

3.庫存核算管理有所改善。2008-2009年度，由于在庫的非爆炸物儲存庫倉庫管理系統上的庫存記錄非常不準確，審計工作的審計范圍受到限制，英國審計署對此出具了保留意見審計報告。在2011-2012年度，該部門大幅度改善倉庫的庫存檢查和記錄程序，當年英國審計署取消這一意見。2013-2014年，英國審計署又發現，非易燃倉庫系統記錄的資產賬面價值可能高估了1.08億英鎊，總賬面余額達87億英鎊。2015-2016年度，該部門內部審計局驗證存貨錯誤率為0.32%。該部門一直在努力改進庫存控制，庫存系統潛在錯誤水平不斷降低。

（二）內部控制建議

1.庫存系統方面。英國審計署提出相關建議在庫存管理方面實現物有所值，其中包括制定連貫而全面的戰略，以確定需要保有的庫存規模、價值及構成；增加財務信息，改進成本效益決策；減少每年的過度庫存支出金額；建立庫存管理的激勵和問責機制。這些建議在英國國防部的“物資戰略”中得到推進，且該部門繼續集中重點資源了解庫存系統中的關系和數據流動以及數據完整性的相關風險。同時新的倉庫管理系統已經逐步部署，并提高了庫存量的可見度。

2.庫存檢查程序。英國審計署2016年的國防預算審計報告披露了部門調查中存在重大庫存差異的倉庫位置。其調查結果與國防部門內部的盤點程序所確定的結果一致。盡管這些結果并不重要，但它強調了控制庫存的重要性。因此通過注重檢查最高價值的庫存項目，可以最有效地采取行動，有效控制庫存。

3.存貨計價評估。系統外非流動資產備品備件和存貨（包括行業資產）的減值考慮仍需要進行改善。需要將更多的關注點和重點放在系統內庫存和部門在行業內所擁有的資產上來。國防部可以進一步加強其流程，確保能通過頻繁援引合同條款進行檢查并讓承包商更積極地進行審議。

4.倉庫處置控制。2015年計劃關閉在德國的德爾曼倉庫，這需要處置或轉交賬面價值總額為8億英鎊的非流動資產備品備件和存貨。國防部在2007年關閉斯塔福德的一個倉庫時，國家審計人員發現倉庫記錄不準確，這對英國審計署在2008-2009年度發表的審計意見產生重大影響。因此國防部需要確保在德爾曼的轉讓處置過程中充分吸收斯塔福德倉庫的教訓。

5.加強供應鏈控制。國防部需要在倉庫內保持適當的控制，以確保記錄準確，還要為外包供應商建立健全的績效指標。此外，與外包供應商的合同訂約機制應確保其能提供足夠的管理信息并制定流程，以獲得必要的保證和證據支持其報表中的數據。

三、中英國防預算審計比較與借鑒

（一）我國國防審計簡況

2013年，我國國防預算總額為7202億元，占GDP比重約為1.4%，2014-2016年間，我國國防經費由1294億美元上漲到1918億美元，占GDP的1.5%左右。

《軍隊審計條例》第二章明確了國防審計的主體。我國的國防審計工作由中央軍委審計署領導其直屬的審計中心和駐戰區審計局及其所屬的審計中心共同完成。中央軍事委員會領導中央軍委審計署開展國防審計工作，審計署將審計結果報告給中央軍委，而日常工作由總后勤部負責，審計局則負責各軍區、軍種處的審計工作，在軍級單位設立審計處，負責本單位、本系統的審計工作。

《軍隊審計條例》第四章明確了國防審計的內容。第三十條指出，軍隊審計機構應對軍隊單位的下列經濟活動事項進行審計監督：經濟活動是否遵守相關的法律法規；對軍費總預算、決算的監督，包括團級及其以上單位；對裝備的使用情況，比如訂購、維修、報廢等進行監督管理；對設施的項目批準，發包承包、施工管理、竣工結算等重點環節開展審計；此外，還包括對房地產、物資、知識產權等無形資產、政府專項經費、軍人的保險基金及預算外經費的審計；第三十一條還指出要對軍隊的領導干部開展經濟責任審計。

（二）評價與借鑒

不同國家的國情、政體、軍隊性質不同，導致不同的國防預算審計模式和不同的審計監督方式。通過對2013-2016年英國國防預算審計報告的分析，對比我國國防預算審計，可得出如下結論：

1.國防預算審計的獨立性。英國的國防預算審計采用的是外部審計與內部審計相結合的審計方式，二者是相互協調、相互補充的關系，這使得英國國防預算審計具有較高的獨立性。在我國，審計模式為行政模式，同時審計署的職責中并不包含國防相關審計。我國國防預算審計主體為軍委審計署，從組織結構上看，審計主體受國防部門領導；從經濟方面來看，審計機關所需經費受本級財政預算限制，這些都影響了國防審計的獨立性。近年來，被曝出的軍隊貪污事件金額巨大，國防審計的獨立性應引起重視，可以借鑒英國的國防審計，從中總結出適合我軍的審計模式，提高國防預算審計的獨立性。

2.審計的法律依據和目的。英國的國防預算審計工作以國家法律法規為依據進行，如《國庫和審計部法》《國家審計法》等，審計規范體系比較完善。我國國防審計法律規范層次有宏觀層次的《中華人民共和國審計法》，微觀層次的《軍隊審計條例》《關于進一步加強軍隊審計工作的意見》等，雖然二者在內容上保持著一致性，但互相不通用，這給國防審計帶來了一定的難度。審計目的方面，英國國防預算審計主要是對國防部的財務報表發表審計意見，適當結合物有所值（VFM）審計，而我國的國防預算審計主要側重于真實性、合法性和合規性。

3.審計結果的公開性。英國審計署會將對國防部的審計結果提交給英國議會，并在其網站上適度地向社會公眾發布報告結果，透明度較大，這在一定程度上提高了審計工作的成效。在我國，《審計機關公布審計結果準則》第九條明確規定，審計機關向社會公布審計結果，應當依法保守國家秘密和被審計單位及相關單位的商業秘密，并充分考慮可能產生的社會影響。由于我國的審計體制和保密制度，使得國防審計的結果和效果的公開性受到一定的限制。

4.會計基礎的選擇。收付實現制與權責發生制是兩種不同的會計基礎，英國國防部的會計采用的是權責發生制，而我國，包括國防部在內的國家政府部門和事業單位采用的都是收付實現制。收付實現制雖然在會計處理時手續簡便，易于操作，但是對盈虧的計算不準確。而權責發生制對盈虧的計算比較準確、科學、合理。

主要參考文獻

Report of the comptroller and auditor general on the account of THE MINISTRY OF OFFICE [R].National Audit Office, 2015