系統(tǒng)化審計(jì)發(fā)現(xiàn)分析框架及應(yīng)用

內(nèi)部審計(jì)最終的目的是“促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”，達(dá)成這一目標(biāo)的手段是“審查和評價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性”。“手段”和“目的”之間的橋梁，應(yīng)該是內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行“獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢”活動(dòng)后，所發(fā)現(xiàn)的問題以及與之相應(yīng)的分析問題的過程、解決問題的措施、問題得到解決后所產(chǎn)生的效果。如果審計(jì)發(fā)現(xiàn)分析得當(dāng)、建議提出有力，那么就能更好地促進(jìn)防范風(fēng)險(xiǎn)、提升效益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

一、以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)發(fā)現(xiàn)分析框架

重要的審計(jì)發(fā)現(xiàn)通常涉及差錯(cuò)、低效率、浪費(fèi)、無效、利益沖突和控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)，這些問題不是孤立存在于組織當(dāng)中，而是相互關(guān)聯(lián)，可以由一個(gè)經(jīng)緯度加以定位，這個(gè)經(jīng)緯度就是需要探討構(gòu)建的審計(jì)分析框架。該框架從審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題所處層級、問題定性、量化評估的影響金額、提出管理建議的程序三個(gè)角度對審計(jì)發(fā)現(xiàn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向分析，分析的橫軸（主線）是風(fēng)險(xiǎn)的類型，第一縱軸是管理的層級，第二縱軸是量化的影響價(jià)值，即不同管理層級存在問題金額的大小（見圖1）。

圖1 分析審計(jì)發(fā)現(xiàn)的三個(gè)角度

（一）分析審計(jì)發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生影響的范圍（所處層級）

圖2 大型企業(yè)集團(tuán)管理層級

管理層級是在組織內(nèi)部職權(quán)等級鏈上所設(shè)置的管理職位的級數(shù)。組織規(guī)模的大小決定了管理縱向的層級數(shù)量，通常規(guī)模大，則管理層級多。以一個(gè)大型企業(yè)集團(tuán)為例，大致可分為四個(gè)管理層級：總部（職能部室）、地區(qū)公司（職能處室）、地區(qū)公司下屬分廠、車間及操作人員（見圖2）。

進(jìn)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)分析首先要定位問題所處的管理層級，也就是通常所說的責(zé)任劃分，上述的四個(gè)管理層級可對應(yīng)四個(gè)層面，即總部（職能部室）對應(yīng)決策層面；地區(qū)公司（職能處室）對應(yīng)管理層面；地區(qū)公司下屬分廠（職能科室）對應(yīng)執(zhí)行層面；車間及操作人員對應(yīng)操作層面（見表1）。

（二）分析審計(jì)發(fā)現(xiàn)所屬的風(fēng)險(xiǎn)類型

企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)有多種劃分方法和種類，與審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題相匹配的，大致有以下幾種：一是財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)會對財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性產(chǎn)生影響；二是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，由于問題的存在而造成經(jīng)營管理不善甚至失控；三是舞弊風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致舞弊事件發(fā)生的潛在可能性增大；四是法律風(fēng)險(xiǎn)，出現(xiàn)訴訟等法律事項(xiàng)，引起或有事項(xiàng)的發(fā)生；五是資產(chǎn)安全風(fēng)險(xiǎn)，對資產(chǎn)的存在造成困擾，甚至導(dǎo)致資產(chǎn)的滅失。對于審計(jì)發(fā)現(xiàn)要以上述風(fēng)險(xiǎn)為關(guān)注點(diǎn)，準(zhǔn)確區(qū)分類型，加以定位。

（三）量化審計(jì)發(fā)現(xiàn)影響的程度（金額）

衡量審計(jì)發(fā)現(xiàn)的影響程度，金額是重要因素。當(dāng)統(tǒng)計(jì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)存在不同層級數(shù)量時(shí)，金額的大小往往決定了影響程度的重要性水平，通常總體影響金額以大于5%資產(chǎn)數(shù)為重要性指標(biāo)。

通過上述三個(gè)步驟對每個(gè)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向分析，在綜合數(shù)軸上進(jìn)行數(shù)量、金額的填列，就能從宏觀層面分析審計(jì)發(fā)現(xiàn)的不同風(fēng)險(xiǎn)和影響程度，可以據(jù)此有針對性地提出綜合管理建議。

二、系統(tǒng)化審計(jì)發(fā)現(xiàn)分析框架的應(yīng)用

（一）審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題個(gè)體評估

例1——某大型企業(yè)集團(tuán)所屬地區(qū)公司某會計(jì)年度物資采購庫存物資審計(jì)發(fā)現(xiàn)，其ERP系統(tǒng)原材料與財(cái)務(wù)原材料的某些大類反映內(nèi)容、數(shù)據(jù)存在差異，ERP系統(tǒng)對物資劃分為17大類，財(cái)務(wù)系統(tǒng)劃分為13大類。

1.進(jìn)行管理層級分析。ERP系統(tǒng)是集團(tuán)公司（總部）推動(dòng)管理信息化的重要載體，重要的需求均為集團(tuán)公司提出。由于集團(tuán)公司在實(shí)施ERP系統(tǒng)之后，沒有對ERP系統(tǒng)采用的物資大類編碼是否適用于所有財(cái)務(wù)部門進(jìn)行比較，才導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門按照用途確定物資大類與ERP物資大類存在差異。因此該審計(jì)發(fā)現(xiàn)的管理層級責(zé)任在于集團(tuán)公司（總部），決策層面。

表1 管理層級所對應(yīng)的四個(gè)層面

2.進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)類型分析。在財(cái)務(wù)系統(tǒng)與ERP系統(tǒng)出現(xiàn)大類差異時(shí)，財(cái)務(wù)部門與物資部門按品種核對相關(guān)物資，庫存總金額核對一致。但在原材料按大類管理上，存在二級科目互相串類的問題，沒有引起相關(guān)部門足夠重視，如果更改則會引起核算體系的變化，從而導(dǎo)致成本表的取數(shù)公式發(fā)生變化，加之財(cái)務(wù)部門采取了容忍差異的方法，因此，存在財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.評估風(fēng)險(xiǎn)影響的程度（金額）。由于ERP系統(tǒng)在處理移庫及取消物料憑證等環(huán)節(jié)與財(cái)務(wù)部門的記賬結(jié)果存在重復(fù)記錄，無法依據(jù)ERP系統(tǒng)總收入和總支出作為數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析的原始依據(jù)，而財(cái)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)又是串類后生成的數(shù)據(jù)，造成在統(tǒng)計(jì)分析大類數(shù)據(jù)過程中，對于串類的物資分析數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。

4.提出管理建議。由于此次審計(jì)是地區(qū)公司開展的，對于涉及總部的審計(jì)發(fā)現(xiàn)內(nèi)容，可采取靈活的渠道反映情況。因此審計(jì)建議是：建議集團(tuán)公司財(cái)務(wù)部門對于在ERP系統(tǒng)實(shí)施后所出現(xiàn)的大類物資因使用方向不同而造成財(cái)務(wù)大類與物資大類核對不一致的情況，進(jìn)行研究并出具指導(dǎo)性意見，以便地區(qū)公司從根本上解決由物資大類核對不一致而導(dǎo)致的賬實(shí)不符問題。

例2——工程項(xiàng)目超概算，導(dǎo)致工程領(lǐng)料在ERP系統(tǒng)中無法反映，物資已出庫使用但無法辦理ERP出庫手續(xù)，無法在財(cái)務(wù)賬反映。

1.進(jìn)行管理層級分析。某年9月29日M工程項(xiàng)目進(jìn)行預(yù)轉(zhuǎn)資，在當(dāng)年11月倉儲中心將該工程項(xiàng)目使用物資從ERP系統(tǒng)出庫，卻顯示因項(xiàng)目超概算而無法出庫，且倉儲中心未向上級部門反映該情況。后經(jīng)查閱財(cái)務(wù)賬，該項(xiàng)目被其他工程項(xiàng)目擠占建安費(fèi)X萬元，導(dǎo)致領(lǐng)用工程物資無法入賬。工程項(xiàng)目管理權(quán)限通常在地區(qū)公司職能處室，能夠?qū)嵤╉?xiàng)目建安成本調(diào)整的責(zé)任也在職能處室，因此該問題的管理責(zé)任在地區(qū)公司職能處室（管理層面）。同時(shí)倉儲部門沒有及時(shí)按照管理體系垂直上報(bào)，而是直至審計(jì)該問題才被發(fā)現(xiàn)和披露，在執(zhí)行層面也存在管理責(zé)任。

圖3 總體風(fēng)險(xiǎn)熱力圖分析

2.進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)類型分析。一是地區(qū)公司管理部門未對ERP系統(tǒng)中工程領(lǐng)料超概算之后該如何進(jìn)行上報(bào)、由誰進(jìn)行上報(bào)等處理方式進(jìn)行相應(yīng)明確規(guī)定。二是工程物資因超概算未及時(shí)領(lǐng)出時(shí)，倉儲中心未及時(shí)通報(bào),之后雖然通報(bào)各部門，但由于解決問題涉及部門較多、問題成因復(fù)雜，以致未能得到及時(shí)解決，從而導(dǎo)致工程成本不實(shí)，同時(shí)導(dǎo)致庫存物資占用資金不實(shí)，即已出庫物資未進(jìn)入成本而仍在庫存中反映，形成潛虧。這說明該問題涉及財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)安全風(fēng)險(xiǎn)。

3.評估風(fēng)險(xiǎn)影響的程度（金額）。M工程項(xiàng)目直到2013年審計(jì)日止尚未在ERP系統(tǒng)辦理出庫，從而導(dǎo)致其二期工程配套項(xiàng)目Y萬元物資因項(xiàng)目超概算未能及時(shí)出庫。

4.提出管理建議。對于急需物資或者超概算無法在ERP系統(tǒng)出庫的工程物資，應(yīng)針對ERP系統(tǒng)上線后的工作實(shí)際，制定工程物資出庫后及時(shí)補(bǔ)辦各項(xiàng)手續(xù)的管理辦法。

建議各工廠負(fù)責(zé)項(xiàng)目人員及時(shí)與倉儲中心溝通，確定概算超出原因，并及時(shí)將情況形成書面材料上報(bào)公司相關(guān)部門，且考慮問題復(fù)雜性，在必要時(shí)將問題上報(bào)公司管理層，尋求解決問題的辦法。

（二）審計(jì)發(fā)現(xiàn)總體評估

針對所有審計(jì)發(fā)現(xiàn)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)分析后，進(jìn)行總體風(fēng)險(xiǎn)熱力圖分析，見圖3，其中1象限標(biāo)示審計(jì)發(fā)現(xiàn)的數(shù)量，4象限標(biāo)示審計(jì)發(fā)現(xiàn)匯總的金額，反映不同審計(jì)發(fā)現(xiàn)對風(fēng)險(xiǎn)影響的層級和量化數(shù)量。

通過將全部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題，填列至上述數(shù)軸內(nèi)，形成熱力圖，可直觀觀察其存在問題涉及的層面和影響金額大小，從而判斷各種風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)的影響程度，審計(jì)人員可有針對性地提出審計(jì)建議。沿用上例，出具總體管理建議，即集團(tuán)公司應(yīng)加強(qiáng)對庫存物資管理、管控的指導(dǎo)，采取物資大循環(huán)的方式，全面盤活地區(qū)公司積壓物資，制定相應(yīng)配套優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)各地區(qū)公司優(yōu)先從網(wǎng)上調(diào)劑使用物資。

進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)管理已成為公司治理層所面臨的一個(gè)重要課題，將審計(jì)資源重點(diǎn)配置于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域是公司治理的重要手段，今后可通過建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫、規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)評估標(biāo)準(zhǔn)等多種手段，完善系統(tǒng)化審計(jì)發(fā)現(xiàn)分析框架，促進(jìn)審計(jì)方式的全方位轉(zhuǎn)變和審計(jì)方法的不斷創(chuàng)新。

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