論房地產行業開發間接費用的會計核算與會計處理

謝劍兵

最近一段時期，國內的房地產行業發展的形勢有了一定的好轉，但是總體說來仍舊不很樂觀。地產業面臨著國內政策、資金壓力、稅收政策、內部財務核算及管理等方面的考驗。房地產企業應該從自身做起加強其內部管理及財務核算，從而為規避各類經營風險與稅務風險發揮其作用。本文結合實際工作需要，對于房地產業的開發間接費用的會計核算、處理及稅務方面的日常管理進行相應的分析，明確了房地產企業開發間接費用的內容，并對于該項目所涵蓋的各類日常核算內容進行簡要的介紹及分析，同時結合相關的稅收政策規定，闡述開發間接費用稅務處理的相關規定、特殊處理及納稅籌劃工作。希望通過筆者較為粗淺的論述，為房地產行業開發間接費用的會計核算、會計處理及稅收政策的掌握與實際應用提供一定的理論基礎。

開發間接費用的核算是每一個房地產企業都會面臨的問題，由于其看似沒有具體的房地產項目可以核算，在會計確認、計量及披露過程中難免出現了些隨意性。因其屬于開發成本的列支范疇，未來將影響房地產企業項目的企業所得稅匯算清繳及土地增值稅的清算，許多企業的財務人員在對于開發間接費用的核算過程中，沒能準確的掌握其核算要求，或是人為因素有意加大項目的成本，將一些不該計入該會計科目的費用計入進來，導致出現收益性化支出資本化問題，造成未來土地增值稅及企業所得稅清算的不準確。這種無論是主觀上或是客觀上的原因造成了開發間接費用核算的不正確、不準確，最終將使得企業對外披露的財務信息缺乏客觀性，不利于企業財務核算、財務管理的有效實施，無形中損害了投資人的合法權益。同時，成本與費用核算的不準確勢必會為企業增添不沒必要的稅務風險，最終導致企業納稅成本的加大。因此，有必要對于房地產企業的開發間接費用進行較為詳盡的解析，為企業規避財務風險、稅務風險提供一些必要的支撐。

一、房地產企業開發間接費用概述

首先，會計準則定義的開發間接費用。指房地產開發公司其內部獨立核算的項目部或是部門，在開發現場因組織管理開發產品而發生的各項費用。該費用屬于無法直接計入房地產開發項目的成本，但是其是為了開發整體項目而發生的，又不能計入到期間費用當中，其應為某項開發產品所應負擔，因而無法將它直接記入各項開發產品成本。為了簡化核算手續，將它先記入 “開發間接費用”賬戶，然后按照適當分配標準，將它分配記入各項開發產品成本。

其次，稅收政策規定的開發間接費用列支范疇。土地增值稅實施細則第七條第二款規定：開發間接費用是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。這些費用必須與直接組織、管理開發項目有關才能被稱之為開發間接費用。同時，房地產開發費用未來將轉入開發成本，在土地增值稅清算過程中，還有加計扣除20%的稅收政策，這也是許多地產企業為了項目結算過程中降低土增稅的稅負而有意將一些不屬于開發間接費用的支出列入其中的一個理由。

二、房地產企業開發間接費用的會計核算

房地產企業在對于開發間接費用進行會計核算過程中，應該在遵循會計準則的前提下，兼顧稅收政策，只有這樣才能保證既符合財務核算、財務管理的要求，又不違反稅收政策。在開發間接費用的財務核算方面，會計準則與稅收政策方面的規定有許多相通之處。比如，房地產開發企業會計準則規定開發間接費用主要是現場管理方面所發生的各類支出，其主要包括工資及福利費、折舊、修理修配費用、日常辦公費用、勞動保護費、水電費、周轉房推銷等。但是有一點需要注意的是，會計準則中對于利息費用的支出是可以計入開發間接費用也就是說要求其資本化的，這點符合借款費用原則。但是，對于利息的列支土地增稅是要求其不可以計入到開發成本中去的，其屬于房地產開發費用的范疇。這一點是會計核算與稅收政策的主要區別。

（一）工資、福利費。

房地產企業開發項目過程中工程現場管理機構人員（多指工程、設計、經濟及服務人員）所發生的工資薪金。福利費用按照規定據實列支，但是不超過工資薪金總額的14%。

（二）折舊。

房地產企業開發項目部使用的各類與工程管理有關的固定資產（包括機器設備、儀器儀表、房屋等）的折舊費用。

（三）修理修配費用。

核算房地產企業因工程項目管理而發生的各類固定資產的修理修配費用，其固定資產的核算歸類與計提折舊的固定資產基本相同。

（四）日常辦公費用。

房地產開發企業內部單位為工程項目管理而發生的各類日常辦公用品，如紙張、文具、郵寄、電話費等日常辦公費用。

（五）勞動保護費用。

房地產開發企業用于職工勞動保護而發生的各類費用，包括工作服、防暑降溫飲料等采購支出。

（六）周轉房攤銷。

房地產企業為安置拆遷居民為其提供的周轉使用住房。

（七）利息支出。

房地產企業為開發地產項目所發生的應計入開發成本的那部分利息支出、匯兌損益及銀行手續費。

（八）樣板間支出。

房地產開發企業為房地產項目的銷售為目的，而發生的樣板間建造或是裝修支出。

（九）其他。

房地產開發企業的其他支出。

三、房地產企業開發間接費用稅務處理的相關規定

國內的財政與稅務部門為了保證相關制度、政策的延續性，同時也是為了減輕企業的財務核算負擔，近些年來通過不斷的改革與完善，盡量使得會計準則與稅收政策無限接近。但是，在財務的實務操作過程中，稅會差異的問題還是客觀存在的。以房地產開發間接費用為例，在稅務處理方面就有著與會計準則不相一致的地方。對于稅收政策來說，如果一筆支出計入開發間接費用則意味著不僅企業未來的土地增值稅清算中會降低納稅成本，同時還會減少企業的應納稅所得額，同樣會使得企業所得稅稅負下降，因此稅收政策對于開發間接費用的界定要比會計核算相對嚴格許多。比如，在土增稅清算時，稅務機關對于房地產企業的期間費用和開發間接費用會根據土增稅稅收政策予以嚴格的區分。如稅法明確規定，用于直接管理、組織工程項目的人員所發生的費用可以作為開發間接費用予以列支。對于職工教育經費、業務招待費用的支出，要審核其性質是否有項目的開發有直接關系，即視情況而定，而不是開發間接費用科目下的所有支出都成為土地增值稅加計20%的依據。

四、房地產企業開發間接費用特殊稅務處理

（一）售樓處、樣板間處理。售樓處、樣板間的建造與裝修在土增稅的稅收政策中沒有明文規定可以列支，但是這并不等于就不可以列支。因為在土增稅暫行條例中有一個“等”字，那么這個等字意味著不是絕對的不可以。大約分幾種情況進行處理：其一，租用的樣板間應作為營銷費用處理，不可以計入開發間接費用；其二，作為固定資產核算的樣板間，其折舊可以計入期間費用；其三，開發小區內修建的售樓處將來作為開發的產品交予物業管理部門，需要作為收入處理則可以在土增稅中列支。

（二）工資福利費用處理。人員工資及福利費用有著嚴格的要求，即只能是直接參與工程管理、建設的相關人員的工資和福利費用計入到開發間接費用當中。其他諸如，行政、財務等人員的工作不可以列支，這是與會計準則有本質差別的。

（三）日常辦公費用處理。其列支原則與工資福利費用相近，即只能是與工程管理有直接關系的各類日常辦公費支出，像那些無法提供有效證據證明與工程管理、施工建設有直接聯系的費用，如手機費則不能列支。同時，與項目建設有關的差旅費是可以列支的，但是同樣開發人員的私車加油費用則不能列支。

（四）利息支出。利息費用按照《企業會計準則17號——借款費用》的規定，準則中對于符合資本化的條件有著如下規定，需要經過相當長時間的購建、生產經營活動才能達到預定可使用、可銷售狀態的固定資產、投資性房地產及存貨等資產。而房地產開發企業所開發建設的商品房屬于其存貨部分，并且以正常的施工進度來看，若想達到預定的可銷售狀態，至少超過一年以上，因此，房地產開發項目利息支出符合資本化的條件，可以在會計核算中計入開發成本。然而，根據土增稅暫行條例的規定，房地產開發費用（注其與開發間接費用有本質區別）是指與房地產開發項目有關的營業費用、財務費用及管理費用。財務費用中的利息支出，凡是能夠提供準確的開發項目分配標準，且出據金融機構的借款證明、允許據實扣除，但是不可高于同期銀行貸款利息。同時，根據土增稅暫行條例第七條規定，即：利息支出+（土地取得成本+房地產開發成本）x5%可以作為房地產開發費用以內計算扣除，或如果利息支出不符合前述要求，則按兩項之和的10%列支。由此可見，土增稅清算前提下，如果利息支出要開發間接費用中核算，則在計算房地產開發費用過程將出現重復計算的情況。因此，無論財務如何核算，土增稅是不允許利息費用直接列入開發成本的。

五、開發間接費用稅務籌劃

稅務籌劃對于地產企業降低納稅成本是極為重要和必要的一項工作。然而，稅務籌劃必須在提高稅法遵從度的基礎上進行的，否則將落入稅收違法行為的陷阱。開發間接費用的稅務籌劃過程，許多財務人員對其稅、會規定不是十分的了解，有的是盲目將所有與開發相關的費用一律計入開發間接費用，造成稅務風險的產生。有的則是應進開發間接費用卻沒有進，造成了一定的納稅成本的浪費。由于開發間接費用屬于開發成本的一個組成部分，其最終將是計算房地產開發費用及其他扣除項目（即加計扣除）的重要基數，因此企業應該利用開發間接費用擬定相應的稅務籌劃方案。如某地產公司出于集團化管理考慮，其管理人員都在集團總部上班，施工現場的人員很少，但是每個項目的現場管理都有管理團隊，而這些管理團隊的人員基本上是在集團總部上班。按照會計核算的要求，上述人員的各類工資、薪金及福利費都應在集團總部的管理費用中列支，但是依據稅收政策的規定，以實質重于形式的原則來看，上述人員的各項工資及福利費可以在土增稅清算中作為開發間接費用列支，轉而成為房地產開發費用及加計扣除20%的計算基數。以上述費用500萬元為例，在不考慮利息可以提供充分證明的前提下，可以加計扣除的金額為500x30%=150萬元。扣除項目的增大，有效降低了土增稅的繳納成本。

六、總結

開發間接費用對于房地產企業的會計核算與會計處理及日后的相關稅種的清算、匯算清繳是一個難點問題。也正因為現場施工過程中許多費用的發生無法準確的判斷，而為企業會計處理增加難度的同時，增添了企業的稅務風險。因此，對于企業的財務人員來說，在保證其職業操守正常發揮的前提下，要熟識會計準則與稅收政策的相關要求，對于相關費用的處理上，要本著客觀性原則，按照會計準則的要求進行正確的會計核算及處理，而在納稅申報方面要本著實事求是的原則，將相關不允許稅收列支的費用予以調減。并對于一些允許計入開發間接費用卻在其他費用中列支的費用給予適當調增。只有這樣才能保證財務核算的準確性及納稅申報的合法性。（作者單位為四川省水電投資經營集團有限公司）