公共文物文化資產會計核算研究

黃鈴鈺

隨著眾多文物的出土、文化遺址的發掘、自然景觀和歷史建筑物的確定，文物文化設施每年鄙在增加。公共文物文化設施是由政府提供的，基于各種休閑、文化、教育等目的而供大眾使用。但是與此同時，國內外對公共文物文化設施屬于資產還是負債的爭議有增無減。本文基于此首先說明了文物文化資產的定義及其重要性，分析了國際上其他國家對公共文物文化資產的會計核算以及可以借鑒可取的地方，然后在此基礎上對我國公共文化資產會計的核算以及評估方式進行了探討，并舉例說明。

隨著眾多文物的出土、文化遺址的發掘、自然景觀和歷史建筑物的確定，文物文化設施每年鄙在增加。公共文物文化設施是由政府提供的，基于各種休閑、文化、教育等目的而供大眾使用。但是與此同時，國內外對公共文物文化設施屬于資產還是負債的爭議有增無減。公共文物文化設施與私人部門所使用的商業資產存在重大差異，它們屬于公共物品，不應當適用企業的會計處理方法。所以進一步加強公共文物文化資產會計核算研究具有十分重大的現實意義。

一、文物文化資產概述

（一）文物文化資產的定義

所謂文物文化資產，其主要的含義是指為了進行相關的紀念或者是為了有效的展出為目的的相關藝術品以及文物，也可以指歷史價值或者文化價值很高的可以進行長期保存的典藏。

從目前的情況下來看，我國的文物文化資產可以分為兩個重要的類型。第一個重要的類型是文物資產，即為了實現展出或者是紀念等目的，并且具備了一定的歷史價值可以長期進行保存的歷史文物，包括古董。第二個重要的類型是文化資產，即為了實現展出或者是紀念等目的，并且具備了一定的歷史價值可以長期進行保存的藝術品以及文化用品。

（二）文物文化資產的重要性

文物文化的資產化發展具有十分重要的意義，具體體現在兩個方面。

第一，文物文化資產化可以在很大程度上促進社會經濟的活躍，吸收國外的資金。在我國，目前的貨幣存量已經非常高，銀行不良資產的出現以及社保資金的不足，再加上傳統行業的產能出現了過剩的局面，這就為政府帶來了比較大的財政壓力，容易導致政府出現比較嚴重財政赤字。而且近年來我國的經濟發展進入了轉型的階段，經濟增長率放緩，房地產等行業的投資增速也出現了下降，造成了比較大的就業壓力。文物文化資產化發展可以在一定程度上推動我國的投資市場的火爆，進而有效地提升我國金融資本的效率，改善我國的經濟狀況，為我國經濟的發展提供新的動力。

第二，文物文化資產化可以為我國傳統文化的發展提供新的契機。在當前的世界里，文化的競爭毫不亞于經濟，因為文化是影響人類的價值觀和精神生活的最重要的因素，我國之所以能夠屹立在世界民族之林，很大一部分的原因是因為我國源遠流長、博大精深的傳統文化。我國的傳統文化里有我國的先人學者的思想精華，同時也包含著我國的傳統的美德以及我國對于自然和世界的相處態度。而文物是我國傳統文化流傳的載體之一，深深凝聚著歷史文化的結晶，通過文物文化的資產化發展，能夠為我國的傳統文化在新的時代背景下的進一步發展提供新的契機，可以說意義十分重大。

二、公共文物文化資產核算的國際經驗

雖然我國的文物文化資源十分豐富，但是我國的文物文化資產化發展起步較晚，水平較低。國外的發達國家，比如美國在文物文化資產會計核算方面的經驗豐富，成果顯著。本文以美國為例對文物文化資產會計核算的國際經驗進行探討，希望對于促進我國的文物文化資產會計核算有積極的作用。

（一）美國文物文化資產的定義和分類

美國的文物文化資產所依據的主要法規就是《美國聯邦會計準則》，該準則對文物文化資產的定義進行了明確的規定，所謂文物資產，在本質上是一種特殊的固定資產，之所以特殊是因為文物資產在文化、教育、藝術或者歷史、建筑等方面具有一定的價值和意義。而且文物資產預期能夠長期或者永久保存。

《美國聯邦會計準則》對文物資產進行了具體的分類，從總體上來看是將美國的文物資產劃分為兩個大類，分別是收藏類的文物資產和非收藏類的文物資產。舉個例子來說，博物館里的相關藏品和藝術館的相關藏品就屬于收藏類的文物資產的范疇，而紀念碑和公園等就屬于是非收藏類的文物資產的范疇。這與我國對文物文化資產的定義和分類存在著一定的區別。

（二）美國文物文化資產的計量和處置

首先，在文物文化資產的初始計量方面美國的做法是將文物資產取得成本的發生期間的所有凈成本都進行入賬，而且接受捐贈的文物資產一般不要求對其具體的成本進行確認，但是不包括多用途的文物在內。同時《美國聯邦會計準則》還規定，接受捐贈的多用途的文物資產應該按照取得該資產時候的公允價值進行入賬，而且還要進一步對非交換收益的金額進行確認。其次，在在文物文化資產的后續計量方面美國的做法是將文物資產的重建、整修以及改善等期間所發生的成本確認為凈成本。而且還進一步指出，多用途的文物資產的重建、整修以及改善發生的成本應該按照固定資產的相關規則所確定的可使用的壽命期間進行折舊處理。

在文物文化資產的處置方面美國對普通的文物資產和多用途的文物資產存在著不同的規定。首先，對于普通的文化資產，在調撥的時候應當是不對轉移的那一方和接受的那一方的運營凈成本以及凈資產的狀況產生影響。但是如果文物資產的調撥存在重分類的現象，也就是說固定資產在轉一個某政府以后，重分類為相關的文物資產，那么這時候文物資產的轉移的那一方應該對資本資產的轉出進行相關的確認。其次，對于多用途的文物資產的處置，《美國聯邦會計準則》提出了明確的規定，即多用途的文物資產的調撥屬于資本資產的轉移，接受的那一方應該根據轉移的那一方賬戶上顯示的賬面價值進行入賬。另外還規定，如果沒有辦法取得賬面的價值，應該按照這一多用途文物資產的公允價值進行入賬。

（三）美國文物文化資產的披露

美國的文物文化資產披露可以劃分為表內披露和表外披露兩個重要的方面。首先，從表內披露方面來說，美國的文物資產的信息由政府主體來披露，具體來說就是政府主體要在其資產負債表里面將多用途文物資產的賬目價值進行披露，將其作為固定資產的重要組成部分。其次，從表外披露方面來說，相關的政府主體應該對以下文物資產的信息進行提供，一是文物資產和政府部分之間的關系，二是文物資產的實物數量，三是文物資產的管理政策，四是文物資產的維護修理信息，四是文物資產的分類。

（四）值得借鑒的地方

根據美國的文物文化資產的會計核算，我們應當借鑒的地方有以下幾點。首先，要將文物文化資產的公允價值作為其計價的基礎，同時要按照相關的規定對文物文化資產的公允價值作進行嚴格的核算。其次，對于那些符合固定資產的確認要求的文物文化資產，對其計提折舊進行單獨處理，建立科學的使用壽命標準和攤銷方法的標準。第三，在每一個會計期間都要對文物文化資產的使用壽命進行科學的復核。

三、我國公共文物文化資產的會計核算方式

通常情況下來說，我國文物文化資產的會計核算可以分為兩類，一類是長期持有為目的的核算，另一類是轉讓或者銷售為目的的核算。本文主要是對長期持有為目的文物文化資產的核算方式進行討論。

（一）文物文化資產取得時的核算

目前，我國的文物文化資產在取得時候，其入賬價值主要包括買價、運費、包裝費、安裝費、稅金等，我們應該設置一個“文物文化資產”的科目來對其價值進行核算，與此同時我們還要在這個科目下面增設“原值”、“評估增值”、“評估減值”三個具體科目，其中“原值”這個科目反映的是文物文化資產的原始的入賬價值，“評估增值”這個科目反映的是文物文化資產的重新評估增加的價值，“評估減值”這個科目反映的是文物文化資產的重新評估減少的價值。

（二）文物文化資產的計提折舊問題

一般情況下來說，文物文化資產由于其特殊性，不像普通的固定資產那么在時間的長河里產生比較大的損耗。就算是發生了損耗，其損耗也是非常次要的。所以可以使文物文化資產不像其他類型的固定資產那樣存在著比較大的損耗，因此本文認為文物文化資產不必要進行計提折舊的核算。

（三）文物文化資產的價值重估核算

文物文化資產的價值往往非常高，而且價格的實際變動也是很快的，所以在一定的時間內對文物文化資產的價值進行重新評估核算是非常重要的。在實際的重估核算過程中，我們要按照客觀公正的原則，根據文物文化資產的重估增值額，借記文物文化資產里面的“評估增值”科目，貸記文物文化資產里面的“其他收入”科目。另外，如果文物文化資產價值重估發生減值的狀況時候，我們要根據重估減值額，借記“其他費用”科目，貸記文物文化資產里面的“評估減值”科目。

（四）文物文化資產的損毀核算

文物文化資產存在著易損毀的特征，一旦發生損毀，將會對文物文化資產的價值造成十分嚴重的不良影響，因此做好文物文化資產的損毀核算十分重要。首先，如果文物文化資產損毀后發生評估減值，根據其損毀以后的評估減值的數額，我們要借記“管理費用”科目，貸記文物文化資產里面的“評估減值”科目。其次，如果文物文化資產損毀后發生評估增值，根據其損毀后評估增值數額，我們要借記文物文化資產里面的“評估增值”科目，貸記文物文化資產里面的“其他收入”科目。

（五）文物文化資產的出售核算

如果我們打算出售文物文化資產，且按照擬出售的文物文化資產的賬面價值，進行出售，那么應該借記“固定資產清理”科目，貸記“文物文化資產”科目。如果我們打算按照支付的清理費用，那么我們要借記“固定資產清理”科目，貸記“銀行存款”科目。在實際的出售過程中，一定要注意這種核算方式的區別。

四、結語

綜上所述，本文通過分析我國目前的文物文化資產會計的核算方式，發現存在著公允價值作為計價基礎不恰當、不進行對文物文化資產計提折舊不合理的問題，因此我們要借鑒美國的文物資產的會計核算的分析，對文物資產的計提折舊進行單獨處理，建立科學的使用壽命標準和攤銷方法的標準，在每一個會計期間都要對文物文化資產的使用壽命進行科學的復核，并結合我國實際，不斷提高我國文物文化資產會計核算的質量。（作者單位為中南林業科技大學商學院）