新收入準則確認計量之五步法

范春霞

2017年，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》，這是我國企業會計準則體系修訂完善、保持與國際財務報告準則持續全面趨同的重要成果。新收入準則的發布，改變了收入確認的理念，開啟了收入確認新篇章。

2006年，財政部發布《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》（“收入準則”和“建造合同準則”），對企業的收入確認、計量和相關信息的披露進行了規范。其中，收入準則規范企業銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權取得的收入，建造合同準則規范企業建造合同取得的收入；銷售商品收入主要以風險和報酬轉移為基礎確認，提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。

然而，隨著市場經濟的日益發展、交易事項的日趨復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界，如何區分銷售商品收入和提供勞務收入，如何判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移，對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同如何進行會計處理等等。這從客觀上要求我們完善現行收入相關準則，切實滿足實賤需要。

新收入準則改革了現有的收入確認模型，突出強調了主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或服務的模式，確認金額應當反映主體因交付該商品或服務而預期有權獲得的金額，并設定了統一的收入確認計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。

一、識別與客戶訂立的合同

客戶，是指與企業訂立合同以向該企業購買其日常活動產出的商品或服務（以下簡稱“商品”）并支付對價的一方。合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式（例如隱含于商業慣例或企業以往的習慣做法中等）。企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入，其中要特別關注對商業實質的考慮，沒有商業實質的非貨幣資產交換，無論何時，均不應確認收入，從事相同業務經營的企業之間，為了便于向客戶或者潛在客戶銷售而進行的非貨幣性資產交換，不應確認收入（例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求）。對于不能同時滿足收入確認的五個條件的合同，企業只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價無需退回時（包括全部或部分對價），才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。

二、識別合同中的單項履約義務

履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉讓了承諾的商品。履約義務的內容：（一）企業向客戶轉讓可明確區分的商品或服務，例如，甲向乙銷售一部手機，同時贈送24個月話費，其中手機是可單獨使用、消耗、轉讓、出售的，而贈送的話費易于一起獲得且單獨受益；（二）企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾。例如，甲向乙提供保潔服務，365天每天做同樣的活動。

三、確定交易價格

交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。企業代第三方收取的款項（例如收取的增值稅銷項稅額）以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。合同標價并不一定代表交易價格，企業應當根據合同條款，并結合以往的習慣做法等確定交易價格。確定交易價格時，需要特別考慮可變對價、非現金對價、重大融資成分、應付客戶對價等情況。

四、將交易價格分攤至各單項履約義務

當合同中包含兩項或多項履約義務時，為了使企業分攤至每一單項履約義務的交易價格能夠反映其因向客戶轉讓已承諾的相關商品（或提供已承諾的相關服務）而預期有權收取的對價金額，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。

具體在這一步要估計單獨售價、分攤合同折扣、分攤可變對價以及明確區分交易價格的后續變動對交易價格的影響。

五、履行每一單項履約義務時確認收入

企業應當根據實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當選取恰當的方法來確定履約進度；對于在某一時點履行的履約義務，企業應當綜合分析控制權轉移的跡象，判斷其轉移時點。

綜上，新收入準則將現行收入和建造合同兩項納入統一的收入確認模型，以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準，明確指出運用五步法確認收入。另外對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引，亦對于某些特定交易或事項的收入確認和計量給出了明確規定。（作者單位為內蒙古包鋼鋼聯股份有限公司財務部）