生物性資產審計風險

張玉

生物性資產審計是審計資產中的重點和難點。生物性資產多存在于農業產業企業，其中存貨是其主要資產。作為其主要經營收入來源。農業企業自身特殊性，使得生物性資產的審計更加具有特殊性。我們從存貨風險入手，以獐子島事件為例探究審計風險。

獐子島事件

生物性資產 審計風險 存貨

近些年來，農業企業造假事件層出不窮，從聲動全國的藍天股份造假案，到康華農業虛構銀行存款造價案再到如今一波三折，不斷上演扇貝跑了又回鬧劇的獐子島事件。我們可以從中看出農業企業造假事件頻發，其中最具有特征的即為生物性資產的特殊性。我們從此人手探究其審計風險。

生物性資產的概念

根據《企業會計準第5號一生物資產》規定，生物資產是指有生命的動物和植物。同時將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄的代收的牲畜等。獐子島事件中的主角扇貝即為消耗性生物資產。

獐子島事件介紹

獐子島集團股份有限公司，成立于1958年，位于我國大連市。是我國農業產業化國家重點龍頭企業，在我國的沿海領域擁有亞洲最大的現代化牧場，主要經營業務以海洋水產業為主。是一家大型綜合性海洋食品企業。于2006年9月28日在深交所上市（股票代碼002069）。是一家聲譽良好、資金雄厚的上市公司。

事情起因發生于2014年10月份，獐子島集團發布消息聲稱公司于第三季度進行蝦夷扇貝存量抽測，發現存貨異常，原因是百年不遇的“冷水團”引發了無可避免的自然災害。公司因此第三季度虧損約7.63億，引發了轟動一時的獐子島事件。事件引發了巨大爭議，影響了多方利益卻依舊沒有定論。除了死亡原因令人不解，宣布死亡的公告發布時間點也是十分令人懷疑。

時間又到了2017年，獐子島集團聲稱，2014年宣布死亡的扇貝又再次回來了，并認為涉及2014-2016年底播預估到2017年10月末未收獲的135萬畝蝦夷扇貝尚不存在減值風險，對此不再計提減值準備。

時間轉眼又到了2018年1月30日晚間，獐子島公告稱公司的存量扇貝再次發生異常，根據公司計算表示這扇貝死亡的損失高達6億元，獐子島發布扇貝死亡的原因為2017年降水量嚴重不足，致使海洋牧場里的營養鹽匱乏，蝦夷扇貝的生存受到威脅，同時高溫天氣持續時間長，天氣變化巨大。局部養殖場的容量超標原因。對此2月6H，證監會向獐子島發關注函詢問，要求詳細說明截至2018年1月才發現底播蝦夷扇貝大量死亡的原因及合理性等。2月8日，大連市證監局印發了對獐子島集團股份有限公司、董事長兼總裁吳厚剛、董秘孫福君和首席財務官勾榮等因未及時對業績預告進行修正和進行必要的風險提示，大連證監局向公司和上述3名高管出具了警示函的監管措施。2月9H證監會以涉嫌信息披露違法違規決定對獐子島進行立案調查。2月13日，獐子島方面回復稱2017年，公司雖然監測到相關指標的異常情況，但在秋季存量抽測中，并未發現異常。2月27日獐子島發布公告2017年業績虧損6.76億。3月3日，證監會發言人表示，大連證監會已對此事立案調查。

生物性資產的審計風險

生物性資產由于其生命周期不定，機制變化波動等特征不同于其他常見的存貨，固定資產。其自身的獨特性及多樣性經常會導致審計存在著一定的風險。本文將從認定層面來分析生物性資產特有的審計風險

（1）存在角度

針對多種多樣的生物性資產的制定一個恰當完善的審計流程是十分困難的。其中針對存在角度一般所采用的審計辦法即“盤點”。盤點是一項普通但又重要的程序。但在對生物性資產進行盤點時往往會遇到難題。有些生物性資產由于其生長環境的特殊性，其生存環境及地點并不適合審計師去實地盤點，例如本文所提及的獐子島“扇貝”，此外，即使可以進行實地盤點，但盤點單位與記賬單位卻往往不同，二者之間不存在一個通用的轉化公式。最后支隊生物性資產審計的盤點，專家工作是十分重要的環節。需要引入專家對相關資產的審計程序提供專業性意見。從設計監盤程序、盤點結果的分析與復合、人員的選配都需要專家的參與，同樣也是對所有認定層次的重要幫助。

（2）權利與義務

由于生物性資產生產流程與一般的制造業企業并不相同，體現在初期投產階段與成長階段。在投產階段，由于流程設置不合理，內部監管不到位，可能會產生投產不足，質量參差不齊等現象，導致審計風險的發生。在成長階段，受外界不可抗力因素影響較大，例如自然環境對生物性資產的成長起到非常關鍵的作用。不同的生長狀態需要進行區分，進行相應的預警，否則也易發生審計風險。所以針對于生長環境特殊及其自身多樣性豐富的生物性資產，例如水產品。往往無法準確確定權利與義務的歸屬。

（3）計價與分攤

數量與單價是計價的兩個重要方面，根據第二十二條有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：一是，生物資產有活躍的交易市場；二是，能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值作出合理估計。但是數量又涉及盤點。生物資產的存活率會受到自然環境，觀測方法的影響，往往采用非常規方法盤點。

案例啟示

在首次爆出扇貝逃跑事件后，大連證監會對獐子島集團進行了細致的審查，但并未發現發現審計失誤，獐子島集團并未遭受懲罰，由此可以看出遵循審計準則是避免審計失敗最原則的方法。但同時也要提出警示。生物性資產具有審計的固有風險且具有特殊性，應當引起會計師事務所的注意，在進行審計時一定要保證職業勝任能力，同時引導管理層的積極配合也是避免審計風險的重要原因。扇貝逃跑時間是第二次發生在同一家上市公司里，而且事件時隔如此久卻依舊沒有一個清晰明了的定論，這表明此次事件并非一個突發事件，此背后深層次意義值得我們深入探討。

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