IFRS15中關于“實質重于形式”原則的探析

蘇冰倩

隨著全球億發展s經濟進步，為7與國際財務報告準則IFRS15趨同，2017年7月我國財政部公布新收入準則，為企業會計工作帶來了新的挑戰。本文旨在探析IFRS15中關于國際會計準則之中的基本原則“實質重于形式”的應用，加深對l4號準則趨同的IFRS15的理解與運用，為研究新收入準則和實踐今后出臺的應用指南奠定堅實基礎。

IFRS15

實質重于形式 新收入準則

研究意義

2014年5月28日，國際會計準則理事會發布了《國際財務報告準則第15號一客戶合同收入》。為了與IFRS15趨同，我國財政部公布了對《企業會計準則第14號一收入》的修訂，然而至今還未發布《企業會計準則第14號》的配套指南，應用指南尚未發布對要求執行新收入準則的企業帶來了一定挑戰。因而通過探析IFRS15中關于國際會計準則之中的基本原則“實質重于形式”的應用，加深對IFRS15的理解與運用，對新收入準則的進一步研究與完善具有重要借鑒意義。

理論基礎

（1）實質重于形式

實質重于形式原則要求企業不應僅僅以交易或者事項的法律形式為依據，而應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告。

《國際會計準則》第35條規定：如果信息要想忠實反映它所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的法律形式進行核算和反映。交易或其它事項的實質，不總是與它們外在的法律或設計形式相一致。這里的”形式”是指交易或事項的外在表現，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。

實質重于形式原則強調當交易或事項的經濟實質與其外在表現不相一致時會計人員應當具備更好的專業判斷能力，注重經濟實質進行會計核算，以保證會計信息的可靠性。

（2）實質重于形式的重要性

實質重于形式原則可以有效補充權責發生制的不足，權責發生制是會計核算的根本準則，但是這種制度并非適用于所有類型經濟業務的核算，權責發生制不能如實反映很多特色業務的本質。通過應用實質重于形式原則，卻能有效解決這一問題，可以發揮重要的補充作用，有效確保我國企業會計核算的有效運行。

為確保各期會計報表中各類數據的可比性，以提高會計信息的使用價值以及為制約和防止會計主體通過會計方法和程序的變更，在會計核算上弄虛作假，粉飾會計報表，一致性準則要求企業在開展會計工作中指各個會計期間所用的會計方法和程序應當相同，不得隨意變更，肆意改變。然而企業有非常規事項或者特殊情況發生時，若想真實反映企業經濟業務的本質，就必須要有合理的改變，具體問題，具體分析，這時就需要運用實質重于形式原則。

在全球化趨勢不斷加劇的今天，實質重于形式原則不僅能對其他會計原則起到補充作用，提供更公平真實的會計信息，而且符合會計準則國際化的實際發展趨勢，能夠有效地推動資本市場的國際化發展，真正地實現全球化經濟的穩定運作，有效地提高會計的國際水準。

（3）實質重于形式在收入中運用的必要性

以收入的實質而非法律形式入賬，是準則中以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點判斷標準的必要保障，新收入準則打破商品和勞務的界限，要求企業在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）的控制權時確認收入。以控制權的實質轉移人賬，可大大降低企業為了獲得平穩收入而操縱報表的可能。

在IFRS15中的具體應用

（1）委托代銷存貨

委托待銷存貨是企業作為委托人，將存貨交給代理人，代理人代其銷售，按照法律形式，企業在遞送存貨時即應該確認收入，而實質上企業對于存貨的控制權并沒有轉移，即在企業向代理人遞送存貨和代理人向顧客遞交存貨的兩個遞送過程中，只發生了一次控制權的轉移，此時按照實質重于形式原則.企業在第一次遞送發生時不應確認收入。當委托代銷的存貨由代理人銷售給顧客時，企業方能確認收入，此時企業收入確認的金額，法律形式上應為代理人銷售企業存貨的金額，而實質上企業如果對其存貨提供一定時間段的保修期，則應確認為收入的金額小于銷售所得。

若企業對產品沒有提供保修期等特殊條款且企業沒有權力要求代銷商退回代銷存貨或轉移給第三方，也沒有無條件買下銷售不暢的產品時，企業在向代理人遞送存貨時，實質上對產品的控制權已轉移給代理人，即在企業向代理人遞送存貨和代理人向顧客遞交存貨的兩個遞送過程中，發生了兩次控制權的轉移，法律形式與實質一致，企業在第一次遞送發生時應當確認收入。

（2）開單留置

開單留置是企業已經向客戶開出產品銷售賬單，但客戶尚未提貨，企業未完成產品交付，在某一時點向客戶交付產品之前，企業繼續保管該實物產品。企業在尚未發出商品時，法律形式上不應確認為收入，然而現實中客戶可能因缺乏可存放產品的空間或者客戶因生產進度延遲而要求與企業訂立此類合同。在客戶要求企業暫時不發貨且產品可單獨辨認屬于顧客，企業隨時準備好遞送產品時，這部分產品的控制權實質上已經從企業轉移到顧客手中，應當確認收入。

若并非由于客戶要求，而是因為企業自身原因（例如銷售的產品還未完工等情況）與客戶訂立此類銷售合同，或產品不可單獨辨認屬于顧客，或企業并沒有做好隨時遞送產品的準備時，實質上產品的控制權并沒有轉移，此時不應確認收入。

[1]李修文，汪磊，廖文莉芻議實質重于形式原則在新會計準則中的應用[J].經濟視野，2013 （3）.

[2]王敏.淺談實質重于形式原則在新收入準則中的運用[J].企業研究，2014（4X）.

[3]楊秀麗.實質重于形式原則在會計實務中的應用[J].財經界（學術版），2015（22）：186+190.

[4]徐葉欣.試論實質重于形式原則的應用——基于收入循環視角[J].商情，2016（49）.

[5]孟潔，熊學華.會計實務實質重于形式原則研究[J].行政事業資產與財務，2016（01）： 54-55+62