探析“營改增”對增值稅會計核算的影響

劉建中

2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發營業稅改增值稅試點方案。2016年5月全面實施“營改增”，實施后，增值稅會計核算發生了重大變化，財政部新增了許多二級科目和專欄，進一步細化了企業增值稅涉稅的會計核算。本文針對實務中容易出現的“預交增值稅”“已交稅金”“筒易計稅”等科目使用誤區進行逐一剖析，提出自與的粗略見解。

“營改增” 會計核算 二級科目

財政部為規范企業增值稅業務的會計處理，在2016年12月初制定下發了《增值稅會計處理規定》，對增值稅涉稅業務做出了明確解釋。本文結合該規定的具體內容和增值稅法的相關條款，闡述“營改增”后增值稅會計核算的變化，并進一步分析了實踐中的認識誤區。

“營改增”對增值稅會計核算的總體影響

“營改增”在全國全面實施后，涉及行業廣、業務復雜，在此背景下制定《增值稅會計處理規定》，通過增設增值稅會計核算二級科目和專欄的方式，規范了增值稅涉稅經濟業務，具體表現在：

（1）增設了“待轉銷項稅額”、“待抵扣進項稅額”二級科目

《增值稅會計處理規定》中增設了“待轉銷項稅額”二級科目，專門核算收入或利得確認在前，而增值稅納稅義務發生在后的經濟業務。如企業發生的具有融資性質的分期收款銷售業務，如果企業在發出商品時收取了銷項稅額，但稅法規定增值稅納稅義務是在以后各期實際收款時才發生，在企業收取稅款時先貸記“應交稅費一待轉銷項稅額”科目，待實際發生增值稅納稅義務時再轉入“應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）”科目。由于現行增值稅制度規定，自2016年5月1日后，一般納稅人取得的不動產或者不動產在建工程，存在需要分期抵扣增值稅的情況，為此《增值稅會計處理規定》增設了“待抵扣進項稅額”二級科目，專門核算當期認證通過或稽核比對結果相符，但需分期抵扣的增值稅。根據需分期抵扣的增值稅，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，以后期間可抵扣時，再將其轉入“應交稅費一一應交增值稅（進項稅額）”科目。

（2）增設了“預交增值稅”二級科目、“已交稅金”專欄

《增值稅會計處理規定》增設了“預交增值稅”二級科目，與“應交增值稅”二級科目下面的“已交稅金”專欄予以區分。按稅法相關規定，金融服務行業的金融商品轉讓以盈虧相抵后的余額作為銷售額，為核算此類業務，《增值稅會計處理規定》又單獨設置了“轉讓金融商品應交增值稅”二級科目，當實現轉讓收益時，應納稅額作為當期投資收益的沖減，借記“投資收益”科目，貸記“應交稅費一一轉讓金融商品應交增值稅”科目；而發生轉讓損失時，則做相反會計分錄，作為下期應納稅額的抵減。另外，對于以差額征稅的旅游等行業，在采用總額法確認收入時，在“應交增值稅”二級科目下增設了“銷項稅額抵減”專欄，專門核算旅游企業支付給其他企業或個人的交通運輸費、住宿費、餐飲費等費用導致減少的銷項稅額。

（3）新增了“待認證進項稅額”、“簡易計稅”二級科目

《增值稅會計處理規定》新增了“待認證進項稅額”二級科目，專門核算一般納稅人取得的尚未認證、當期不得抵扣的增值稅額，認證或比對通過后，再轉入“進項稅額”專欄進行抵扣。針對“營改增”后，公共交通運輸服務、建筑服務等行業一般納稅人對某些應稅行為可以選擇簡易計稅辦法計稅的規定，增設了“簡易計稅”二級科目，直接按應納銷售額和核定稅率計算繳稅，不再實行抵扣制度；對于購買方作為增值稅扣繳義務人，對境外機構或個人在境內發生應稅行為應繳納的增值稅，增設“代扣代交增值稅”二級科目，在向境外機構或個人實際支付應付款項時，直接貸記該科目。

（4）詳細規范了財務報表列報。

“營改增”后營業稅廢除，利潤表中原有的“營業稅金及附加”項目變更為“稅金及附加”項目，該項目列報企業當期計提的消費稅、城建稅及教育費附加、房產稅等原先記人損益類科目的各類稅費。根據《增值稅會計處理規定》將“應交稅費”總賬科目下的二級科目按借貸方余額進行歸類：“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“應交增值稅”“未交增值稅”“增值稅留抵稅額”明細科目的借方余額合計記人資產負債表中的“其他流動資產”項目，而“未交增值稅”“代扣代交增值稅”“簡易計稅”“轉讓金融商品應交增值稅”的貸方余額合計記入資產負債表中的“其他流動負債”項目，待轉銷項稅額則需要依據增值稅納稅義務發生的時間遠近，納稅義務在一年內或超過一年的一個營業周期內發生的，對應金額記入資產負債表中的“其他流動負債”項目，超過該期限的金額則記入“其他非流動負債”項目。

“營改增”影響下的會計核算策略

（1）做好納稅調整工作

“營改增”背景下的企業應基于自身實際情況，正確認知營改增的利弊，切實做好納稅調整工作。一方面應以營改增對會計核算的影響為重要依據，對現有的規章制度作出調整，如形成以財務部門為主，以營銷、審計等職能部門為輔的涉稅管理體系，并明晰其權責利：改進會計科目設置，規范記賬和核算原則、流程、操作標準：調整財務報表和分析方式：明確增值稅專用發票開具、使用和管理標準等。另一方面則需要企業從長遠利益出發，創新稅負轉移方式，以此降低稅基變化對自身利益的影響，這就需要企業在物資采購、運輸，產品或技術創新等經營活動中積極尋求既能保證產品或服務質量，又具備開具增值稅專用發票能力的可靠單位進行合作，以此通過稅款抵扣降低成本支出，增大利潤空間，進而更好的適應營改增。

（2）加強對財務人員的培訓，提高會計核算能力

在營業稅改征增值稅的背景下，企業應該重視營改增對企業會計核算的影響，對企業的財務人員進行專門培訓，重點學習和掌握增值稅的會計科目和增值稅業務的記錄方法，熟練掌握關于增值稅進項稅轉出、企業享受免稅和退稅的會計處理方法。同時加強對于含稅金額的處理，在計入主營業務收入時，必須轉換成不含稅收入。掌握在記賬時關于增值稅會計分錄的列示方法。加強財務人員增值稅專用發票的管理意識，確保依據發票記賬。

[1]中國注冊會計師協會.2017年度注冊會計師全國統一考試輔導教材—會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[2]王瑞麗，張寶珍，車鵬.權責發生制在我國高校會計核算中的應用探析[J].商業會計，2015，16： 97-99.