“營改增”背景下混合銷售行為的納稅籌劃

崔翠芳

2016年5月1日，我國全面實施了營業稅改征增值稅，這對于我國稅收政策來說是一項重大的變革，這可以有效的避免我國某些方面重復征稅的弊端。全面“營改增”后，增值稅成為廣大企業最為關注的一個稅種。企業如果能夠合理的籌劃增值稅，降低一定的稅負，這對企業發展來說是非常有利的。本文就“營改增”后混合銷售行為的增值稅進行合理的納稅籌劃，以實現企業的利益最大化。

營改增 混合銷售 納稅籌劃

納稅籌劃的概念

對于納稅籌劃，好多人可能要將它與逃稅、偷稅等行為聯系在一起，其實則不然，納稅籌劃是納稅人在不違背國家現行的稅收法律、法規的要求下，對自己的生產經營活動進行科學合理的安排，以達到節約稅款的一種行為。

稅法上混合銷售行為的演變過程

“營改增”之前，財政部頒布的《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（2008）第六條規定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。同時其第七條規定納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：（1）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；（2）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

部分行業“營改增”時期（2012年1月1日-2016年4月30日），財政部和國家稅務總局于2013年12月9日發布的《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）規定，混業經營是指試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務。混業經營中的貨物、勞務和服務都屬于增值稅的征稅范圍，只是適用不同的稅率或征收率。納稅人從事混業經營的，原則上應該分別按不同的稅率、征收率單獨核算銷售額并計算繳納增值稅，如果沒有分別核算銷售額，就應從高適用稅率或征收率。

全面“營改增”后，財稅[2016]36號文第四十條規定一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

從上邊法文可以看出，不管是全面“營改增”之前還是之后，混合銷售的定義共性很多，其一，混合銷售銷售是一項銷售行為；其二。混合銷售既涉及貨物，又涉及服務；其三，均按企業的主營業務確定稅率。

全面“營改增”后混合銷售行為的納稅籌劃

某一電梯安裝公司，主要從事電梯銷售服務，17年5月對外銷售電梯實現收入800萬元（含增值稅），安裝收入200萬元（含增值稅）。本文以企業銷售電梯并提供安裝業務為例，對該企業這項經濟業務行為進行籌劃。電梯的銷售和安裝是典型的混合銷售行為，因對于購買客戶來說，是不具備電梯安裝技術和資質的，不安裝就沒法使用，在現行稅法規定下該項經濟業務就屬于典型的混合銷售行為。根據混合銷售的定義，企業應按銷售電梯的增值稅率17%繳納增值稅，此時，應繳納的增值稅為（萬元）。那么企業對于這種混合銷售的行為，該如何選擇合適的方法來進行納稅籌劃，降低企業的納稅金額。

財稅[2016]36號文規定納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。所以我們可以想辦法讓企業混合銷售的行為變成兼營的行為，從而分別核算稅率。下面是本文提出的一些納稅籌劃的方法。

（1）其將銷售和安裝業務相分離，另外成立一個公司專門對于該公司的電梯銷售提供配套安裝服務。此時應繳納的增值稅為：

比上邊的增值稅少繳納9.24萬元，加上城市維護建設稅、教育附加、地方教育附加稅，總共節稅9.24*（7%+3%+2%）=1.11萬元。該方法需要注意盡管將電梯銷售跟安裝服務分開來算，可以降低增值稅，但是另外分立公司需要一定的成本。因此需要找到一個節約稅款與增加成本的平衡點，然后判斷重新分立公司是否合理。

（2）分開簽訂銷售合同和安裝合同，分開核算。這樣電梯銷售跟電梯安裝成為兩項經營行為，屬于兼營，稅率應當分別核算。此時節約稅增值稅費與方法一相同。該方法從簽訂合同人手，將電梯銷售服務于安裝服務分開，以致可以分開核算，分別使用適合的稅率，但是使用該種方法時要適時跟稅務局溝通，防止出現簽訂合同中出現的不符合稅法規定的行為，造成稅費罰款之類的行為。

（3）財稅[2016]第36號文規定一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。因此一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。此時需要繳納的增值稅為：。節約增值稅23.24萬元，加上城市維護建沒稅、教育附加、地方教育附加稅，總共節稅23.24*（7%+3%+2%）=2.79萬元。該種方法降低稅負的效果非常顯著，但是企業在進行納稅籌劃時，一定要分清是不是符合稅法規定的“甲供”的要求。

結束語

在企業的日常經營活動中，混合銷售的行為比比皆是。企業首先要明辨其經營行為是“混合銷售”還是“兼營”。然后選取一定的方法進行納稅籌劃，進而降低企業的稅負，推動企業更好的發展。

[1]王增民.混合銷售行為的存在基礎及稅務處理新變化[J].財會月刊，2017.34.

[2]何子洋.現行稅法下“混合銷售”納稅籌劃建議[J].財務學習，2018.01.

[3]財政部，國家稅務總局.中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則.財政部、國家稅務總局令第52號，2008-12-15.

[4]財政部，國家稅務總局.關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知.財稅[ 2013] 106號，2013-12-09.

[5]財政部，國家稅務總局.關于傘面推開營業稅改征增值稅試點的通知.財稅[2016] 36號.2016-03-23.