制造企業作業成本法應用研究

陳婷

隨著時代的發展和經濟一體化進程的加快，我國制造企業在得到迅速發展的同時，也面臨著更激烈的市場競爭，如何能夠更好的實施成本管理已成為制造企業當前所關注的重點問題。傳統的成本管理模式僅采用單一變量作為分配基礎，往往導致產品成本信息扭曲，顯然傳統模式已經不能夠滿足新時代成本管理的要求。而作業成本法作為一種先進的管理理論，能夠確地反映資源的消耗，更好的實現企業成本管理的目標，得到了大多數企業的認可。本文以制造企業為例，對裁造企業作業成本法的應用現狀深入分析，并對其存在的不足提出自己的建議和看法，以期能為同行業提供借鑒。

制造企業

作業成本法 作業成本管理

我國大部分制造企業一直都是采用粗放式的成本管理方法，存在著“重生產、輕經營”的經營思想，企業對成本管理的積極性并不高。但足隨著時代的發展，制造企業已經由傳統大批量生產模式向多品種小批量生產模式轉變，生產方式、生產技術、產品復雜程度均發生了不同程度的變化，直接人工成本的降低、間接費用所占比例的提高、產品成本結構的的變化，這些都對制造企業提出了新的成本管理要求。而傳統的成本核算模式脫離了生產過程，沒有與制造企業生產作業和資源消耗連接起來，并且在計算產品成本的過程中對間接制造費用的分配往往采用單一標準的分配制度，忽視了不同間接費用產生的不同原因，不能為企業內部成本核算和成本控制提供有效高質量的成本信息，無法滿足企業的決策和管理需要。在這些方面，作業成本法則能夠彌補其不足。

作業成本法在制造企業的應用

（1）制造企業作業成本法應用的必要性和可行性

從外部環境來看，經濟傘球化進程的加快和科學技術的不斷創新，使得產品生命周期不斷縮短，市場競爭逐年加劇，加之國內一直存在著產能持續擴張、生產剩余的情況，整個市場的競爭環境更加嚴峻，在這種大背景下制造企業必須逐步改變傳統的成本管理方法，接受新的管理理念。通過引進作業成本法，致力于通過控制成本來提高經濟效益，實現企業的可持續快速發展。

從企業自身來看，制造企業對市場價格的變動較敏感，企業的經營效益受市場波動的影響較大，市場環境的變化將會直接影響到企業經營決策及管理方式的選擇。所以說企業的成本核算必須要做到精準，而成本核算的準確性又取決于核算方法的先進性，所以引進作業成本法進行成本管理已經成為制造企業當前發展的當務之急。

在對制造企業的各項情況進行詳細分析之后，事實表明作業成本法在制造企業十分具有可行性。首先，制造企業生產過程清晰、明確，更有利于確定作業成本法的成本核算對象；其次，制造企業生產過程的各個環節都可以劃分為成本核算的作業中心；此外，制造企業在近幾年不斷進行技術改造和創新，網絡化和信息化水平都取得了顯著的改善，這都為作業成本法的實施創造了良好的發展環境。

（2）制造企業作業成本法的實施原則

1.成本效益原則

在市場經濟條件下，企業發展的最終目的是追求經濟效益的提高。在作業成本法的實施過程中涉及到諸多環節，比如：作業的確認、成本中心的劃分、成本動因的選擇等等。作業劃分的越細，需要的原始數據就越多，越需要投入更多的人力、物力和財力，這些工作都在無形之中增加了作業成本法的實施成本。因此，制造企業在引進作業成本法的同時也要時刻考慮到成本效益的原則，確保經濟效益大于生產成本。

2.重要性原則與相關性原則

在選擇成本動因時，應當選取那部分引起企業成本變動的最主要因素，對于那些影響不大或者沒有影響的成本動因應該少選甚至不選。其次，在選擇成本動因時應選取與作業成本密切相關的成本動因，以便能夠真實地反映出各個作業消耗資源的情況，使成本分配做到有據可依。

3.可操作性與易理解性原則

在作業成本法設計實施的過程中，需要搜集各個方面的原始數據，其中包括了一部分豐觀性較強的影響因素。為了避免因主觀判斷而造成失誤，需要在系統沒計過程中盡可能減少這部分因素，以此來提高作業成本法的可操作性和易理解性，使簡單易行貫穿于作業成本法實施的全過程。

制造企業作業成本法應用存在的問題

雖然作業成本法在成本核算過程中優勢明顯，但是在具體實施過程中仍然存在某些問題。首先我國制造企業實施作業成本法的時間不長，技術也不嫻熟，加之在實施過程中還需要面對一些來自內外部共同的問題，這都為作業成本法在制造企業的普及帶來了不小的挑戰。

（1）沒計和實施成本較高。作業成本法涉及環節和部門眾多，需要對大量的作業進行分析和確認、收集大量的數據、占用大量的人員。相較于傳統成本法而占，作業成本法計算工作任務更為復雜，增加了成本動因的確定、作業成本庫的選擇、計量作業數量和作業率等額外工作，并且協調工作也需要花費相當長的時間，這些問題都使得作業成本法的前期投入成本過高、工作量巨大，在一定程度上大大增加了企業的負擔。

（2）沒有取得我國現行會計準則的認可。我國現行企業會計準則條文上明確規定的成本核算方法是制造成本法，作業成本法作為一種全新的成本管理方法，并沒有獲得我國會計準則的認可和支持。并且當前作業成本法在我國僅僅適用于企業的內部管理，在財務披露和稅收方面不能將作業成本法提供的成本信息作為客觀依據。

（3）會計人員綜合能力欠缺。作業成本法作為一種綜合性的技術，需要會計人員對作業成本法有深入的了解、認識，能夠根據企業自身實際情況劃分作業、確認作業中心、選取合理的成本動因、對成本進行歸集分配和再分配。雖然近年來我國會計人員綜合素質有所提高，但要在制造企業中實習全面實施作業成本法的目標還需要一段漫長的時間。

（4）缺乏成本管理體系。我國大多數制造企業都缺乏戰略成本管理理念，在成本核算上未形成事前、事中、事后三方面的全過程成本管理系統，偏重于事后核算，而忽視了事前預算和事中監控兩方面。從成本管理內容來看，過于重視成本節約和生產過程的管控，沒有站在整個成本核算體系的角度上來看待核算管理和成本控制。

制造企業作業成本法核算流程

（1）選擇成本對象，確定直接成本

作業成本法的首要一步就是需要根據企業的生產特點和管理要求正確選擇成本核算對象，比如是以產品品種、生產批次還是以生產步驟作為成本對象。其次要確定直接成本，直接成本不僅包括直接材料和直接人工，還包括原本劃分在制造費用項目下但能直接追溯到產品的成本。

（2）確認資源

企業要根據貨幣資源、材料資源、人力資源等類別進行資源分類，滿足企業成本核算的需要，再根據劃分的資源類別設立相應的資源成本庫，準確計量各項資源消耗的總量，將資源消耗成本歸集到相應的資源成本庫中。

（3）確認主要作業，明確作業中心

確認主要作業就是要對各項消耗資源的作業進行定義，識別生產活動中的作業與其他作業的區別，以及確認每項作業與資源消耗的聯系。在作業成本法下，對作業進行劃分是非常重要的一步，作業成本庫也是在劃分作業的步驟卜建立而成的，在此基礎上再對作業成本庫的相關成本費用進行歸集。制造企業要根據自身實際情況把握好各項作業的劃分詳細程度，作業劃分越細，成本分配越精準，但隨之成本計算工作量也越大。

（4）選擇成本動因，設立成本庫

作業中心、成本動因、成本庫這三個環節是環環相扣、密不可分的。成本庫按照作業中心來設置，每個成本庫都代表其所在作業中心因作業而形成的成本費用。而成本庫又是從某一成本動因的角度來解釋成本變動，成本動因的選擇也直接決定著作業成本分配的精確程度。企業在選擇成本動因的時候通常可以從兩個方面予以考慮：一是成本動因要與資源、作業的消耗密切相關；二是要具有可計量性。在制造企業中成本動因一般可以分為產品數量、作業次數、產品種類、機器小時等。

（5）成本動因率的計算和成本庫費用的分配

成本動因率的計算公式：

（1）式中：r，一成本庫的成本動因費率；c，一成本庫的費用；dj -成本庫的成本動因總量。

成本庫費用的計算公式：

（2）式中：OHi -i產品分配得到的費用；rj -j成本庫的成本動因費率；d，-1產品消耗成本庫i的成本動因量。

（6）計算各產品的總成本，即將各產品發生的直接生產成本和各成本庫中的作業成本分別進行匯總。

產品總成本的計算公式：

（3）式中：TC.-1產品的總成本；DM.-i產品的直接材料成本；DL.-i產品的直接人工成本；OH.-i產品的制造費用。

制造企業作業成本法實施建議

（1）建立科學合理的成本控制機制

新形勢下，企業要提高經濟運行質量，實現發展壯大的目標，就必須拋棄傳統的成本管理模式，建立一個各程序、各環節都相對完善的成本核算體系，實現傘過程、傘方位的成本控制機制的創新。完善企業的成本預測、預警機制，形成以作業成本為基礎的事前預測、事中控制、事后考核的控制機制，形成以財務科為中心的成本控制、以企管科為中心的成本考評、以材管科為中心的成本管理的三個中心體系，并在具體實際操作過程中始終做到管理嚴細化、控制精確化、考核鋼性化。

（2）開發和依托現代化軟件工具

作業成本法豐張多元化的制造費用分配標準，需要計算的數據量巨大，僅僅依靠人工是不能完全勝任的，必須借助現代化計算軟件工具來完成，所以作業成本法的實施離不開計算軟件的支持。我國企業在計算軟件的應用和普及方面的覆蓋率仍較低，當前運行的軟件大多數都是企業自行組織開發的，尚未形成標準化、信息化的軟件管理系統。因此盡快開發符合中國制造企業發展特點的軟件系統，是促進作業成本法在制造業實現規模化發展的關鍵所在。

（3）由點到面、逐步推廣

合理控制實施范圍，先選取易于推行的部門實施，然后逐漸推廣至各個環節。具體而言，一方面要提高企業管理的集約化程度，使企業由職能管理細化到作業層次，從而實現管理水平的高效提高。另一方面，基于作業成本管理的過程管理理念，企業成本管理不應只局限于企業內部和生產領域，而要擴展到企業外部進入供應鏈管理，從成本核算的領域擴充到產品自設計至最終流向客戶的各個環節。同時成本管理不再局限于財務人員的監督控制，而是企業管理當局與生產人員、財務人員等都要參與到成本管理中來，真正實現全過程管理。

（4）樹立作業成本控制觀念，提高全員參與性

長期以來制造企業一直存在著成本認知誤差，認為成本和效益豐要是由領導和財務部門負責，其他職工僅僅只是擔任生產者的角色，職工成本控制意識淡薄。在作業成本法的實施過程中不但要提高企業全體員工的參與度，還要樹立作業成本控制觀念，把成本控制的觀念融入到各部門的業務勞動和管理活動中。具體可以在企業內部開展作業成本控制教育，從干部抓起，在干部、職工中形成成本控制理念，加強全廠職工及領導的成本控制意識，讓全體上下共同參與到降成本、增效益的成本控制活動中來。

結語

作業成本法作為一種全新的成本核算方法，從根本上解決了傳統成本法的缺陷，給制造企業的成本管理提供了準確的信息，具有獨特的優勢和廣闊的發展前景。對制造企業而言，作業成本法能夠滿足企業成本管理多層次、多角度的需要，顯著提高制造企業的經濟效益和競爭能力，為制造企業的成本管理奠定基礎，是一種值得在我國制造企業中使用和推廣的成本管理方法。

[1]單悅，初鳳榮.中小制造企業實施作業成本法問題研究，產業經濟[J]，2015.

[2]位春苗.傳統成本法與作業成本法成本核算比較分析，企業會計[J]，2015.

[3]謝宏光.作業成本法在制造企業中的應用研究，財稅會計[J]，2012.