作業成本法在SG煉焦企業中的融合應用

管理會計中的成本核算方法隨著管理理論的不斷發展，經濟環境的不斷變化呈現多樣性發展。雖然各種成本核算方法之間相互獨立，自成體系，但是各種方法都存在著優勢和劣勢。因此將各種不同的成本核算方法相互融合應用，互相補充，取長補短，相得益彰，這樣有助于企業更好地進行成本控制，戰略管理和經營決策。本文在對傳統的完全成本法與作業成本法進行優劣勢比對的基礎上，進而將兩者融合應用。

一、傳統的完全成本法與作業成本法的對比分析

（一）傳統的完全成本法

傳統的完全成本法是先將直接原料、直接輔料、直接人工、直接蒸汽水電力以及間接生產費用以生產車間進行歸集，然后將間接生產費用以單一變量分配的成本計算方法。實際上這些間接生產費用與該變量之間并不存在強線性關系，這樣會產生誤導決策的成本信息。鑒于傳統的完全成本法的這項不足之處進而引出了作業成本法。

（二）作業成本法

作業成本法是依據企業生產工序細分將歸集的間接資源更精細地分配至最終產成品中去的成本核算方法。對輔助生產成本與制造費用的成本分配是否科學將很大程度上決定著最終產成品成本計算的準確性和成本控制的有效性。按照各作業耗用投入資源，最終產成品耗用各作業的順序，作業成本法采用相當多的成本動因分配輔助生產成本與制造費用，極大地提高了產品成本計算的準確性。

（三）傳統的完全成本法與作業成本法的對比分析

在直接原料、直接輔料、直接人工及直接蒸汽水電力的成本核算方面，兩種方法并沒有差異。

相比于傳統的完全成本法，作業成本法的優勢如下：（1）作業成本法可有效避免最終產成品的成本信息失實。（2）作業成本法為企業充實內部數據源提供便利。強大的企業內部基礎數據和對計算機輔助信息系統的充分利用給企業進行多維度的數據分析提供了途徑。（3）作業成本法為企業實施成本領先的競爭戰略打下堅實基礎。企業為實施成本領先戰略而采用有別與競爭對手的資源和技能，這來源于作業技術創新和持續的作業價值管理。（4）作業成本法便于從作業貢獻角度優化成本控制。作業成本法從經濟價值的角度展現生產作業細分的路徑和節點，使得管理人員更容易控制生產成本，從而持續改善生產工藝流程，提升企業競爭能力。

相比于傳統的完全成本法，作業成本法的劣勢如下：（1）作業成本法的運營成本較高。作業成本法的分配變量遠多于傳統的完全成本法，越多的分配變量導致運營成本越高。（2）認定成本動因是項艱巨而又繁瑣的工作。同時作業成本法依然存在著通過人為的主觀判斷來進行成本分配的情形。（3）作業成本法不利于以生產車間為單位的內部報表的編制。采用作業成本法時為編制以生產車間為單位的內部報表須重新整理成本數據，這種調整不僅繁雜，而且會讓會計人員不堪重負。（4）不利于管理者對生產車間進行控制。傳統的完全成本法通過生產車間歸集成本，這為企業實現對生產車間的責任成本進行評價奠定了基礎。然而作業成本庫與企業的組織架構并不一一對應。作業成本法強化了輔助管理信息的提供，然而弱化了對生產車間的控制。

二、SG煉焦企業簡介及成本核算現狀

（一）SG煉焦企業簡介

SG煉焦企業是一家中型焦化企業，主要生產優質冶金焦炭用于煉鋼高爐使用。該企業首先通過配煤系統將各種洗精煤按規定比例均勻混合為配合煤，然后將配合煤在煉焦車間炭化室進行無氧條件下的高溫干餾，生產出粗焦炭和粗煤氣。粗焦炭經過熄焦處理，脫硫脫硝除灰處理以及篩焦處理，最后生產出不同尺寸規格的焦炭，焦丁和焦粉。粗煤氣進入化產車間后主要在管道和裝置中流轉，各作業段半成品存在交叉使用和循環流動，其在不同作業段生產出各種聯產品如煤焦油、硫磺、硫銨、粗苯以及凈煤氣。同時在化產車間最終生產的凈煤氣又返回到煉焦車間供炭化室使用。

（二）SG煉焦企業成本核算現狀

SG煉焦企業由于生產工藝流程的不可分割性，一般不核算在產品成本，而將所發生的生產成本費用全部歸集于完工產成品。該企業采用傳統的完全成本法進行成本核算時，設置“基本生產成本”、“輔助生產成本”和“制造費用”三個科目，同時各科目按生產車間設立成本歸集庫分別進行核算。該企業依“資源耗用——生產成本費用（生產車間）——最終產成品”的順序進行成本核算。面對日益激烈的市場競爭，其生產的聯產品已經成為企業的重要的利潤增長點。于是該企業持續加大對化產車間的投資，不斷強化對聯產品的深加工。然而傳統的完全成本法在聯產品的成本核算方面并不精細，未能給企業的管理層提供準確的成本信息進而影響該企業的最終產成品銷售定價以及戰略管理決策。

三、作業成本法在SG煉焦企業中的融合應用

（一）兩種成本計算方法融合后的成本核算流程

從圖1所示，SG煉焦企業在設置“基本生產成本”、“輔助生產成本”和“制造費用”三個科目的基礎上增設“作業成本”科目。第一步，依據與最終產成品的相關性、用途以及耗用地點，將資源耗用歸集至以生產車間核算的傳統三個科目。第二步，依據與最終產成品的因果關系將“基本生產成本”直接追溯至最終產成品。這兩步與傳統的完全成本法基本相同，其目的是滿足以生產車間為單位的內部報表的編制。第三步，依據資源動因將資源耗用重新整理歸集至以“作業成本”科目核算的作業成本庫。第四步，根據作業動因分配作業成本至各相關最終產成品。其科目結轉基本思路是依據“資源耗用——基本生產成本（生產車間）——最終產成品；資源耗用——輔助生產成本和制造費用（生產車間）——資源耗用——作業成本（作業中心）——最終產成品”的順序進行成本核算。由于該煉焦企業一般不核算在產品成本，故兩種方法的每期成本數據總額一致。這種核算方法體現了作業成本法在傳統的完全成本法中的“嵌入式”應用。

SG煉焦企業的生產成本依生產車間設立成本歸集庫和以作業中心設立成本歸集庫同時存在，成本基礎數據依次傳遞。在成本分配最不準確的“輔助生產成本”和“制造費用”方面采用了作業成本法，這樣克服了在傳統的完全成本法下依據單一變量分配間接成本的不足，同時在重點方面引入了在作業成本法下依據數量眾多的作業動因分配間接成本的先進理念。這樣既有助于充分施展作業成本法在成本控制方面的優勢，又容易滿足在傳統的完全成本法下按生產部門建立責任成本進行管理控制。這樣既達到了企業以生產車間為單位進行內部報表的編制，又可以實現基于企業內部作業鏈的視角，進行作業分析，重塑生產工藝流程，精細成本核算，提高生產效率。

（二）融合后的作業中心核算過程

SG煉焦企業將資源耗用歸集至作業中心后，對成本分配采取基于相關性不同的直接追溯、動因分配和強制分攤三種方法。直接追溯是指將作業耗費直接歸于有關的最終產成品。通過直接追溯方式計算得到的最終產成品成本是最理想的。動因分配是采取不同層次、內容豐富的驅動因素細致地分配作業耗用。動因分配在成本分配精確性方面可達到次優，也是不錯的選擇。對于既不滿足直接追溯，也不滿足動因分配的部分，只能以某一變量作為成本分配的基礎，將其強制分攤給最終產成品。強制分攤是最不精確的成本分配方法，但其符合成本效益原則。

首先認定作業、作業動因以及收集作業動因數據。從表1所示，SG煉焦企業依據生產工藝流程以及產成品特點采用自上而下和自下而上相結合的方法從眾多的生產活動中精選出12項作業。這12項作業既要滿足成本計算的完整性又要與企業的成本效益原則相符。對第1-8項作業依據作業耗用與最終產成品之間的強相關性確定作業動因。第9項作業屬于各專用固定資產的折舊計提，由于其對最終產成品具有專用屬性，故采用最精確的成本分配方法即直接追溯。對第10-12項作業由于確定作業動因顯得很不經濟，故采用各自的某一變量強制分攤。SG煉焦企業將作業動因數量的數據收集作為企業的一項日常生產經營事務。作業動因數量的數據收集必須做到全面性、準確性和及時性，其直接影響對最終產成品成本計算的效果，是最為關鍵且需要相關人員廣泛參與，踏實完成的工作。其次依各動因統計數量為基礎計算分配率，將歸集的作業耗用分配至最終產成品。

（三）單一的傳統的完全成本法與兩者融合后的單位產成品成本分析

雖然兩種成本計算方法的融合過程展現了兩個方面，但最終產成品成本結果體現了作業成本法的理念。從表2所示，傳統的完全成本法扭曲了最終產成品成本，其夸大了高產量產成品焦炭的單位成本，低估了低產量但生產工藝復雜的煤焦油、硫磺、硫銨、粗苯以及凈煤氣的單位成本。如硫磺與硫銨在傳統的完全成本法下單位毛利為正數，而在兩種方法融合后的單位毛利為負數。融合后的成本核算方法為SG煉焦企業的最終產成品銷售定價提供更好的指引以及更有效地服務于企業戰略管理決策。

這也啟示著對各種成本計算方法的相互融合探索，將會給企業的成本核算帶來技術手段的創新，更有于提升企業的經營效率以及經濟效益。（作者單位為山西紅溝煤化工有限公司）

作者簡介：李治榮（1977-），男，山西省孝義市人，山西省孝義市山西紅溝煤化工有限公司，會計核算主管，會計師，032300。