房地產開發企業土地增值稅的納稅籌劃方法淺探

馬東升

【摘要】“房住不炒、多主體供給、多渠道保障、租購并舉”，這是十九大報告為將來的房地產市場的定位，而房地產長效機制、共有產權房、房地產市場平穩等成為社會共識，則為該定位做了更充分的注釋。只要房子回歸居住屬性這個定位不變，那么調控就不會放松。隨著近期大概率會全面推出的房產稅，具體的調整手段將從過去“限需求”為代表的短效機制向長效機制轉變，可預期的未來房地產行業將變得“安靜”，身處其中的企業將更多地依靠“內功”生存發展。

面對多樣的調控政策，房企在高舉快周轉謀生存大旗的同時，眼睛向內通過包括納稅籌劃在內的多種手段實施精益管理，降本增效，提高項目整體收益率，也不失為一種應對良策。

【關鍵詞】調控；房地產；長效機制；降本增效；土地增值稅

對于房地產開發企業來說，除了高風險高收益這一典型特征之外，還具有高稅負的現象。尤其在我國，房地產行業的平均稅負高于國內其他行業，并且高于世界其他國家的房地產行業。從《2015～2017年中國稅務年鑒》可以看出，2015年～2017年全國地稅收入分別為22886億元、18924億元、20563億元，其中土地增值稅相應為3822億元、4012億元、4236億元，占全國地稅收入分別為16.7%、21.2%、20.6%。作為房地產企業的特有稅種，土地增值稅的高比例說明房地產行業總體稅負重，能否合理進行有效籌劃，直接影響到項目的收益率，進而對項目的投資可行性起著決定性作用。

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。其實行的是四級超率累進稅率，且最低稅率為30%，最高稅率為60%，二者差距較大。正如同個人所得稅一般，當稅率采取超額累進稅率時，也為我們進行稅收籌劃創造了條件，而其中增值額則是決定土地增值稅多少最關鍵的因素。

因此，本文從增值額入手，對土地增值稅的納稅籌劃方法進行探討。

1、常見納稅籌劃技術分析

1.1稅基籌劃技術

稅基即“課稅基礎”，是計算交納稅額的依據，對于土地增值稅來說，其稅基就是房地產轉讓得來的增值額。因而為了降低稅收，可以采取降低稅基的納稅籌劃方式。對于房地產轉讓來說，要降低其稅基，主要是對房地產價格和扣除項目成本進行恰當的籌劃。

1.1.1價格籌劃

根據成本效益原則，價格籌劃并不是簡單地通過降低銷售價格來降低稅基以減少納稅，而是要考慮價格提高帶來的收益與不能享受優惠政策而增加的稅負兩者的差距，選擇邊際收益與邊際成本相等或相差不大的價格，這樣才能使收益相比于成本達到最大化。

首先，充分利用普通住宅增值率不超過20%免征土地增值稅的政策，通過調整銷售定價，計算出土地增值稅征免時，收入與成本的臨界值。

其次，對于增值率高于20%的銷售物業，通過調整銷售定價，規避定價盲區，規避超率累計，導致出現售價提高收益反而下降的稅籌失誤。

再次，在價格籌劃方面，除了簡單的銷售定價籌劃之外，還可以通過分次簽訂合同來合理調整。如利用精裝房交付策略，將一部分銷售收入轉移到開發商自有的裝飾業務平臺，這樣做也會極大降低房地產企業開發平臺的土地增值稅稅負，這就是經營收入分散節稅法。

1.1.2 成本費用籌劃

對于成本費用的籌劃，要降低土地增值稅，可以通過增加開發企業的成本費用項目以降低增值額。對于房地產開發企業的特殊成本項目，如前期工程費、建筑安裝工程費等可以進行合理的控制，最普遍的可以采取加大公共配套設施投入，提高房屋質量的方法，這一方面增加土地增值稅的扣除項目金額以減少稅負，另一方面還可以提高客戶滿意度以促進房屋銷售等，可謂一舉兩得。

此外，對于一般的成本費用項目，如人事工資和利息支出等，可根據稅法的特殊規定進行適當籌劃。在人事工資、福利費等方面，由于房地產項目參與人員發生的相關費用可以計入房地產開發成本，在計算土地增值稅時予以扣除。因此，房地產開發企業應盡量讓總部員工兼職于某一個具體房地產項目中以合理分攤其一部分管理費用，從而增大增值稅扣除項目金額、減少稅負。而在利息費用方面，根據《實施細則》規定，納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出并提供金融機構證明的，允許在商業銀行同類同期貸款利率計算的金額內扣除，但開發費用只是按其相關成本的5%扣除；如果納稅人不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸款證明的，則利息不予扣除，但房地產開發費用可按10%扣除。因此，房地產開發企業可根據自身情況選擇不同的計算方式進行稅收籌劃，如通過第二種方式則可增加可扣除項目，降低土地增值稅等。

要從增值額入手對土地增值稅進行籌劃，稅基應是關鍵，因此，房地產企業要想合理、合法地降低增值稅，應加大對房地產銷售定價和開發成本的雙重籌劃，爭取在不違法的前提下做到稅負最小化。

1.2稅率差異技術

稅率差異技術是指在合法、合理的前提下，利用稅率的差異節減稅收的稅務籌劃技術。土地增值稅采用的是四級超額累進稅率，且其最高稅率與最低稅率之間差距較大，進行稅收籌劃的空間較大，因而房地產開發企業可以通過稅率差異技術對房產價格等進行適度調整，調整增值額與扣除項目金額的比例，使其在靠近50%和100%等各個界點之時，在不超過較低界點的情況下盡量靠近界點，爭取最大限度地利用稅率差異的結構優勢。

1.3 減、免稅技術

根據稅法關于普通住宅土地增值稅的優惠政策，普通住宅土地增值率在20%以下的可以免征土地增值稅。納稅人就可以根據各項減免稅條件盡量爭取享受這種優惠。

首先，在普通商品房與非普通商品房方面，由于上述建造普通標準住房出售特定條件下免交土地增值稅的優惠，房地產公司在建造普通住宅之前，應盡量保證其增值稅率小于20%。為降低增值稅率，我們一方面可以降低土地增值稅率的分子，即降低銷售價格以達到免征稅的要求，另一方面可以增加土地增值稅率的分母，即增加扣除項目，如改善住房設計、增加公共生活設施等。當利用這種優惠政策在成本收益原則下滿足收益大于成本時，房地產企業應通過分開核算的方式分別核算普通商品房與非普通商品房的增值額以獲取納稅籌劃利益。