清末我國審計制度轉型及對當代的啟示

龔 浩 高 珂 洪 鋼

(1.中央財經大學 財政稅務學院，北京 100081；2.中國財政經濟出版社，北京 100029)

審計制度是我國傳統制度建設中的一項重要制度安排，如魏晉以降所設之比部，職掌稽核簿籍，宋之審計司，“自宮禁朝廷下至斗食佐吏，凡賦祿者，以法式審其名數，而稽其辭受”[1]卷60。清承明制，基本繼承了我國古代的審計制度，都察院、六科、十五道、御史處、地方大員以及六部之戶、工二部分別執掌審計，形成了監審合一、執審合一的體制。清末新政期間，清政府逐漸從原來君主專制走向君主立憲體制，在這一歷史進程中，審計制度也發生了變革，清政府開始借鑒歐美以及日本政體架構改革本國政體，由是開始設立近代意義上的審計院，即開始從原來監審合一、執審合一的審計體制向獨立的審計制度轉變。

一、文獻綜述

肖清益在《中國審計史綱要》中對清代審計制度作了深入研究，并勾勒了清代審計關系圖，即皇帝下屬軍機處、內閣、六部、百司諸院寺、都察院，都察院對百司諸院寺的財政會計賬簿審計，都察院下屬六科給事中負責對六部財政會計賬簿審計，都察院下屬十五道監察御史對省、道、府、縣的財賦有審計職責[2]179。文碩在《世界審計史》中對清末我國的審計制度的轉型進行了深入研究，晚清政府借鑒國外經驗對中央財政、審計部分開始改革，提出設立審計院的政治構想，并頒布了我國第一部審計法規《審計院官制草案》，對審計院的職責、構建作了規定。晚清國家審計的發展受到了西方民主政治的影響，開啟了我國審計現代化的先河[3]136。李金華在《中國審計史》中對清代的審計制度進行了研究，認為清代基本沿用了明代的審計制度，實行監審合一的審計體制。都察院、六科作為國家的監察機關執掌審計職能[4]282。方寶璋在《中國審計史稿》中對明清時期的審計制度作了詳細地敘述，他認為明清時期實行科道雙重監察，科道對財政實行雙重監督，一方面對宗人府、戶部、工部、理藩院、通政使司、各寺監衙門的日常財政開支進行深化，另一方面對各類違法行為進行查勘糾參。“明清取消比部之后，財政財務審計由都察院下的科道監察御史和六科中的戶科、工科等兼職執行，這一時期的財政財務審計與財經法紀審計已同歸御史負責。科道官財政財務審計的內容幾乎包括國家所有的財政財務收支。審計的對象上自中央部院、寺監、倉庫，下至地方直省州縣。”[5]340

除了以上論著外，還有多篇論文對清代審計制度進行了研究。張達聰在對清代審計制度研究中對戶部的奏銷制度進行了討論，并詳細羅列了清代戶科、工科、各道的日常審計工作與職責范圍[6]。鄭肖覽對清末審計院的籌集以及審計體制的改良作了深入研究，清末預備立憲期間清政府開始籌建審計院，宣統二年清政府確立將在宣統四年設立審計院，并規定了審計院的組織機構和職責范圍，繼而頒布了《審計院官制草案》，雖然審計院由于清朝統治的結束而未正式成立，但是籌建中的審計院和起草的《審計院官制草案》標志了我國近代國家審計體制開始進行改良[7]。總體而言，學界對于清代審計制度的研究較多地集中在對其制度構建的分析與研究上，并且對清末預備立憲時期審計院的產生、機制以及職權也作了分析。本文旨在闡述清初審計制度與預備立憲時期審計院制度的不同點，并以此明晰清末審計制度的轉型及其特征。

二、清前期的審計制度

清代作為我國傳統時期最后一個中央集權的君主制王朝，繼承并進一步完善了我國傳統審計制度，同時清代也是中國社會現代化轉型的重要時期，在這一時期，它一方面吸收了西方現代審計制度的優點，另一方面在傳統審計制度上進行損益與創新。

1644年，清軍入關，定鼎北京，并逐漸完成了對全國的統一，同時建立了一套縝密的審計系統，分別形成了以都察院為核心的以監察體系為依托和以六部以及其他行政部門為核心的以行政執行體系為依托的審計體系。

清代都察院始設于崇德元年(1636)，雍正五年(1723)將六科給事中并入都察院。六科給事中初設于明，“掌侍從、規諫、補闕、拾遺、稽察六部百司之事”[8]1805。其中,“戶科，監光祿寺歲入金谷，甲字等十庫錢鈔雜物，與各科兼蒞之，皆三月而代。內外有陳乞田土、隱占侵奪者，糾之。……工科，閱試軍器局，同御史巡視節慎庫，與各科稽查寶源局”[8]1805-1806。這些規定使得六科給事中從開始便具有審計的職能。雍正時期，將六科并于都察院，并規定“戶科分稽財賦，注銷戶部文卷；工科分稽工程，注銷工部文卷”[9]卷26。

按照這一規定，戶科需要對戶部財政收支進行審計，依照《大清會典則例》規定：

支領財物。順治初年定，凡在京部院各衙門支領戶部銀物，各衙門每月造冊送戶科察覆，如有浮冒舛錯者，指參。

直省錢糧奏銷。順治初年定，凡直省解戶部錢糧完欠及田賦雜稅兵馬錢糧各項奏銷冊，有蒙混舛錯者由戶科指參。又議準，凡田賦雜稅奏銷由布政使司造冊呈巡撫轉送，兵馬錢糧奏銷由提標協營造冊呈總督轉送，均由戶科察覆，每年于五月內送到，如不能依限，督撫題請展限，知會戶科。十一年議準，直省錢糧布政使司已給批收即將解過款項數目匯造清冊送戶科磨對。十七年題準，直省錢糧每歲終該撫造具奏銷冊開載田賦款項數目并造具考成冊開列己未完數目送戶科察覆。康熙十一年題準，州縣奏銷冊開解支之數、由單列徴收之款每有冊單，總散數目不符，嗣后奏銷冊務與由單相符，至實徴、原額、起存、完欠，藩司總數務與州縣細數相符，送戶科察覆。乾隆十七年奏準，江蘇等省向例奏銷田賦皆有隨本黃冊，惟陜西、甘肅、廣東、廣西、云南、貴州六省獨無黃冊，嗣后令各該撫一例造冊送科，至冊籍關系銷算不得任意遲延隨便郵遞，嗣后奏銷、黃冊務須隨本分送部科，以便覆銷。

直省錢糧交盤。順治初年定，凡藩司交代，必將其任內收放錢糧交盤出結造冊，呈詳該撫具題，送戶科察覆。

易知由單。順治十年議準，每年由單令于十一月下旬報送部科，如有遲延題參議處。

秋成分數。乾隆元年議準督撫奏報年歲收成分數除隨時奏報外，再將通省之夏收、秋收分數繕兩本具題交部科察覆。[10]卷146

這些規定使得戶科掌握了對國家財政收支管理的審計職能。此外，還規定工科負責審查工部以及審核各項工程類開支，禮科負責對禮部、宗人府、理藩院、太常寺、光祿寺、鴻臚寺、國子監、欽天監等部門的審計，兵科負責對兵部以及軍費開支的審計。

都察院除了下設六科給事中外，又設立了十五道監察御史：

京畿道分理院事及直隸、盛京刑名，稽察內閣、順天府大興、宛平兩縣；河南道照刷部院諸司卷宗，稽察吏部、詹事府、步軍統領、五城；江南道稽察戶部、寶泉局、左右翼，監督京倉，總督漕運，磨勘三庫奏銷；浙江道稽察禮部及本院；山西道稽察兵部、翰林院、六科、中書科，總督倉場、坐糧廳、大通橋，監督通州二倉；山東道稽稽察通政使司、國子監；江西道稽察光祿寺；福建道稽察太常寺；四川道稽察鑾儀衛；廣東道稽察大理寺；廣西道稽察太僕寺；云南道稽察理藩院、欽天監；貴州道稽察鴻臚寺。[11]志97

十五道監察御史中，山西道負責對六科的審查，同時對于六科未涉及的財政管理部門如京倉、通州倉、戶部三庫等朝廷府庫以及其他部門進行審查，進一步完善了六科審計體系。除此之外，都察院下還設立有宗室御史處以及稽察內務府御史處，負責對皇室財務的審計工作。

除了依附于都察院這種監察體系下的審計制度以外，清代還存在依附于行政部門的審計體系，戶部作為政府行政職能部門，其內部即設有審計部門。戶部下設江南、江西、浙江、湖廣、福建、山東、山西、河南、陜西、四川、廣東、廣西、云南、貴州十四清吏司，各清吏司分別執掌各省賦稅及八旗諸司稟祿，軍士餉糈，各倉，鹽課，鈔關，雜稅，同時這些清吏司又擔任一定的審計功能，包括：

江南司兼稽江寧、蘇州織造支銷，江寧、京口駐防俸餉，各省平余地丁逾限未結者。江西司兼稽各省協餉。浙江司兼稽杭州織造支銷，杭州、乍浦駐防俸餉，及各省民數、穀數。福建司兼稽直隸民賦，天津海稅，東西陵、熱河、密云駐防俸餉，司乳牛牧馬政令，文武鄉會試支供，五城賑粟。湖廣司兼稽奉省廠課，荊州駐防俸餉，各省地丁耗羨之數。河南司兼稽開封駐防俸餉，察哈爾俸餉，及報銷未結者。山東司兼稽青州、德州駐防俸餉，東三省兵糈出納，參票畜稅，并察給八旗官養廉，長蘆等處鹽課。山西司兼稽游牧察哈爾地畝，土默特地糧，喀爾喀、回部定邊左副將軍辦事官屬，張家口、賽爾烏蘇臺站俸餉，烏里雅蘇臺、科布多屯田官兵番換，并各省歲入歲出之數。陜西司兼稽甘肅民賦，行銷鹽引，西安、寧夏、涼州、莊浪各駐防俸餉，并匯核在京支款，新疆經費。四川司兼稽本省關稅，兩金川等處、新疆屯務，成都駐防俸餉，并京城草廠出納，各部院紙朱支費，入官戶口，贓罰銀兩，凡各省郡縣豐歉水旱，歲具其數以上。廣東司兼稽廣州駐防俸餉，八旗繼嗣戶產更代，凡壽民、孝子、節婦受旌者，給以坊直。廣西司兼稽本省礦政廠稅，及京省錢法，內倉出納。云南司兼稽本省廠課，山東、河南、江南、江西、浙江、湖廣漕政，京、通倉儲，及江寧水次六倉考核。貴州司兼稽各關稅課，并核貂貢。[11]志96

除了中央行政部門中執行部門具有一定審計功能以外，地方各級政府中行政長官也需要對轄區內財務進行監督，地方行政長官，如總督、巡撫分別加都察院官銜，總督加都察院右都御使或右副都御使，巡撫加都察院右副都御史或右僉都御史，使得這些地方行政長官具備監察監督職能，各省督撫需要對本省奏銷進行審查，“各省藩庫錢糧于每年奏銷時，該省有總督者，令總督監同巡撫親身盤察，無總督者責成巡撫親身盤察，錢糧無缺，出具印結于奏銷本內一并保題，如有虧空該督撫即行題參，如督撫扶同徇隱不行題參，虧空事發之日，將監盤之督撫一并革職，照例分賠”[10]卷16。又規定：“各省藩司交代之時，雖令督撫親身盤察，具結送部，但未有逐歲盤察之例。嗣后令各巡撫于每年奏銷時將司庫錢糧親身盤察，如無虧空于奏銷本內保題，倘仍有虧空，將巡撫照例治罪。”[10]卷38

三、清末新政中審計院制度的建立

清末，清政府實行“新政”，對原有的政治體制進行改革，審計制度的改革也被提上了議程。光緒三十一年(1905)，清廷派載澤等五位大臣出國考察憲政。次年(1906)七月，考察立憲的五大臣上呈《改定全國官制以為立憲預備》折，認為實行立憲，必要先改革原有官制，其中提出要設立獨立的審計機關：

此外有宜于內閣之外增置而別為獨立機關者。一曰會計檢查院，考各國財務行政，均操之戶部大臣，而監督之者則為國會及會計檢查院。凡國庫金之出入，會計員之決算報告，均須經本院判決，當者認可，不當者使之辨正，仍不改，則一面奏陳君主，一面牒告長官，加以處分。此院之職務，殆與司法裁判同為獨立之性質，故能破除一切弊端。中國戶部徒掌本部收支，而各部歲計出入之當否，戶部無從過問，各省奏銷則凡外銷一項，亦皆無從稽核，是全國財政無一監督之機關也。查普魯士于未立憲法之先，即有會計檢查院。日本于明治初午，亦就大藏省先設檢查局，嗣因未能獨立，效力頗少，乃離政府而直隸君主，監督之權遂由此而擴大。今宜仿普、日之制，特置會計檢查院，設正卿、少卿各一人，凡關于檢查會計之事，各地方行政官皆受其監督指揮。其官吏等于司法裁判，非經懲戒裁判所判決者，不受別項懲罰，然后機關始稱完備。[12]373

此后，光緒皇帝發布上諭，提出“應行增設立者，資政院為博采群言，審計院為核查經費，均著依次設立”[13]。同月十三日、十四日，光緒皇帝先后發布上諭，派慶親王奕劻等總司核定官制，為審計院的建構作了初步設置。審計院執掌檢京外各衙門出入款項的報銷，核定虛實。設有從一品正使一名負責本院事務，遇本院重要事件，隨時會同副使具奏，并得自請入對，親自向皇帝報告。副掌院使一名，正三品，贊助正使處理本院事務。審計院下設六司，各置掌僉事一人：第一司負責本院行政事務，第二司負責審計陸海軍部，第三司負責審計民政部、學部、農工商部，第四司負責審計財政部、法部、吏部，第五司負責審外務部、交通部、理藩部，第六司負責涉及內閣及各院。審計院主要負責：特旨飭查之報銷、財政部匯送之內閣各部院所管報銷、官民呈控不實報銷。此外，置簽事、書記官、錄事若干人協助工作。審計院的職能包括以下幾項：審計院于各項報銷檢查之成績于年終匯奏一次；于各項報銷查無不合者，應具核準執照發給各該衙門收支官收執；于各項報銷查有遺漏重復謬誤及其余可疑情節者，應酌定期限咨行各該衙門，轉飭收支官分別查明更正，并將賬目單據移送備核，其情節較重者并得奏派本院簽事徹底檢查；于各該衙門收支官所查復更正各節仍見有不實不盡之處，或于徹底檢查后得有詐偽確據者，應將各該收支官分別輕重奏咨懲處[14]。

光緒三十二年(1906)，清廷宣布預備立憲，雖然朝廷明確要設立審計院以及就審計院的建制、職權作了安排，但是審計院的成立卻遙遙無期，按照清王朝預備立憲的時間安排，審計院將在預備立憲的第八年才能成立。但是當年年底，御史趙炳麟奏請試辦預算，“制定中國預算、決算表，分遣員于各省調查各租稅及一切性質經費，上自皇室，下至地方，鉤稽綜核，巨細無遺。定自何年何月起，作為會計年度之開始，會計年度云者，從預算日至決算日止，滿十二個月為限”[15]1016。審計院作為監督政府財政的重要機關，隨著試辦預算的實施，其勢必要加速成立，次年(1907)，《申報》上即提出：“政府現因度支部擬辦預算、決算事宜，而審計院于此事極有關系，應速請旨派大員為審計院院長，以便組織章程，預備開院，審度全國財政云。”[16]隨著清末新政的加速推行，宣統二年(1910)，清王朝確定將于1912年設立審計院。但是隨著辛亥革命的爆發，清王朝被推翻，由是審計院也最終未能成立。

四、清末審計制度的轉型

清代前期的審計制度以執審合一、監審合一為主要特征，即負責審計的機構和官員依附于行政部門與監察部門。戶部作為財政管理的最高機關，下設十四個清吏司，這十四個清吏司既要負責全國的財政管理，同時又要對一些其他職能部門的財務情況進行審核，同時各地方的正印官員既要對本轄區的財務情況進行管理，也要對治下各級政府的財務情況進行審查。都察院作為監察機關，下設有六科與監察御史，六科中戶科掌握了對國家財政收支管理的全面審計職能，其他各科分別負責其他部、院、寺、監等職能部門的財務審計，而十五道監察御史既要對六科未涉及的財政管理部門進行審查，同時又對六科進行審查。

清末新政時期，清王朝開始籌建審計院，而設置審計院的初衷即是為了監督行政部門，清廷宣布預備立憲后，端方、奕劻在審計院的設置上提出了“分權定限”的主張：

立法行政司法三者，除立法當屬議院，今日尚難實行，擬暫設資政院以為預備外，行政之事，則專屬之內閣各部大臣，內閣有總理大臣，各部尚書亦為內閣政務大臣，故分之為各部，合之皆為政府，而情無隔閡，入則參閣議，出則名治部務，而事可貫通，如是則中央集權之勢成，政策統一之效著。司法之權，則專屬之法部，以大理院任審判，而法部監督之均與行政官相對峙，而不為所節制，此三權分立之梗概也。此外有資政院以持公論，有都察院以任糾彈，有審計院以查濫費，亦皆獨立不為內閣所節制而轉能監督閣臣，此分權定限之大要也次。[17]

端方、奕劻等主張設立獨立審計機關的朝廷要員認為，會計檢查院應該獨立于行政部門與立法部分，直接隸屬于君主，作為獨立的審計機關，其職責是為了監督政府的財政運行情況，對政府的行政權進行制約與制衡，這與傳統時期依附于行政權的審計制度有著截然的不同，前者是獨立于行政體系外的外部審計，而后者則是內部的自行審查。監察御史趙炳麟上奏朝廷《組織內閣宜名定責任制度，確立監督機關以杜專權流弊折》中也提出審計院與其他行政部門的關系：“審計院及行政裁判院宜同時設立。君民所以實握督責之機關者，曰檢查歲用，曰行政訴訟。審計院不立，則行政官之歲人、歲出，借貸國債，皆無人過問，而財政上之責任弛矣。行政裁判院不立，則行政官之畸重畸輕，違背憲法，皆無評定，而法律上之責任弛矣。欲行責任制度，必立監督機關，宜照光緒三十二年編定官制原案，將審計院及行政裁判院同時設立，而實行其職務，一以堅國民之信服，一以制行政之專橫，庶責任機關較為完備。”[18]513

基于審計院需要保持其獨立性的考慮，在《審計院官制草案》中，即有諸多規定使得審計院獨立于行政、立法部分，形成單獨的審計體系。審計院正使得級別為從一品，而主管全國財政的戶部尚書(度支大臣)的品秩僅為正三品，與審計院副使得品秩一般。《草案》第二條規定：“審計院正使總理本院事務，為全院之長官，遇有本院重要事件，可隨時會同副使具奏，并得自請入對。”這使得審計院可以直接和最高統治者保持必要的溝通。第二十四條規定：“審計院簽事以上各官均不得兼任他項官職，亦不得為資政院參議員。”[14]第二十五條規定：“審計院掌院簽事、簽事以在任十年為俸滿，方準除其他衙門官職。”[14]第二十六條規定：“審計院簽事以上各官非犯刑法及處分則例者，不得罷黜，其處分則例另定之。”[14]審計院中公務人員不得兼任其他行政部門的官職，亦不得充任具有一定立法權的資政院議員，以十年俸滿方準充任其他職務，這些規定使得這些審計院的公務人員具有相當的獨立性。

五、結論與啟示

傳統時期的中國雖然形成了一套審計制度，形成了以監審合一、執審合一為特征的審計體系，但是這種審計體系難免會導致審計受到其他外在因素的干擾，其作用也會受到相應的影響。

清末審計制度的轉型就在于要實現審計的獨立性，清代審計院從建立的構想到架構制度的設計充分體現了審計工作應該具備相當的獨立性，只有建立獨立的審計制度才能更有效地對財務進行監督，才能充分發揮審計的職能，實現審計工作的價值。就目前我國財政審計而言，依舊以政府內部的審計為主，并受到同級政府的直接領導，審計機關在履行職責上容易受到上級部門與相關部門的影響，難以做到獨立的審計，由是也產生了一系列問題。對此，有必要在政府之外形成獨立的審計機關，這種審計機關受各級人民代表大會領導并對其負責，并依據《憲法》與《審計法》行使獨立的審計活動，進而實現審計工作的應有價值。

[1]馬端臨.文獻通考[M].北京:中華書局,2011.

[2]肖清益.中國審計史綱要[M].北京:中國審計出版社,1990.

[3]文碩.世界審計史[M].北京:企業管理出版社,1996.

[4]李金華.中國審計史[M].北京:中國時代經濟出版社,2004.

[5]方寶璋.中國審計史稿[M].福州:福建人民出版社,2006.

[6]張達聰.清代的審計[J].財會月刊,1994(9).

[7]鄭肖覽.清末籌建審計院與審計體制的改良[J].懷化學院學報,2007(7).

[8]張廷玉.明史[M].北京：中華書局，1974.

[9]清通典[M].清文淵閣四庫全書本.

[10]大清會典則例[M].清文淵閣四庫全書本.

[11]趙爾巽.清史稿[M].北京:中華書局,1977.

[12]出使各國考察政治大臣戴鴻慈等奏請改定全國官制以為立憲預備折[M]//清末籌備立憲檔案史料.北京：中華書局,1979.

[13]申報:第二版[N].1906-11-8.

[14]大清光緒朝新法令:審計院官制草案[M].清宣統上海商務印書館刊本.

[15]奏整理財政必現制定預算決算表以資考核折[M]//清末籌備立憲檔案史料.北京:中華書局,1979.

[16]申報:第三版[N].1907-04-07.

[17]申報:第二版[N].1906-11-16.

[18]御史趙炳麟奏組織內閣宜明定責任制確立監督機關以杜專權流弊折//[M]清末籌備立憲檔案史料.北京:中華書局,1979.