營改增后甲供材業務的財稅處理

韓平柱

甲供材是指全部或者部分設備、材料、動力由業主（發包方）自行采購給總承包方使用的一種行為。甲供材業務在建筑施工企業中普遍存在，營改增后該項業務的處理發生了很大的變化，改革后發包方的增值稅稅率為11%，但建筑業需要采購的材料種類很多，涉及多檔稅率如：17%、13%、11%、6%、3%等，發包方可能會獲得稅差收益，也可能會遭受稅差損失，甚至當采購時無法獲得增值稅專用發票，會面臨11%的稅差損失，致使發包方稅負增加。

改革后，承包方可以選擇簡易計稅方法計稅，這樣不僅可以減少承包方的損失，而且可以帶來一些稅務處理上的好處。因為采取簡易計稅方法，增值稅征收率3%與改革前的營業稅稅率3%相同，且增值稅計稅依據是“價款+價外費用-分包費用”，而營業稅計稅依據是“價款+價外費用”，增值稅的計稅依據小于營業稅的計稅依據，會給承包方帶來納稅上的好處。由此可見，營改增后，甲供材業務在納稅方面出現了一些變化，會計處理存在差異，也帶來了一些問題。

一、營改增前后甲供材業務的涉稅問題

1.營改增前甲供材涉稅問題的確認。《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備價款。”按規定，除裝飾工程之外的其他建筑業務所用的原材料，其他物資和動力不論是建設方提供還是施工方提供，其價款要全部計入施工企業營業額繳納營業稅。所謂動力：指水、電和機油。材料包括主材或輔材，建設方提供設備不用包含在營業稅計稅依據中。施工方自行采購設備應計入營業稅計稅依據中。從工程造價過程看，不論是承包方還是發包方，提供了工程材料，其價款全部計入工程造價中，甲供材這部分稅金已經包含在承包合同工程價款中，由施工方繳納營業稅。施工方為減輕稅負，通過協商等方式將這部分稅款轉移，最終由建設方承擔。

由于營業額不包括建設方提供的設備，不需要繳納營業稅，因此材料和設備區分變得很重要，但設備和材料在實際工作中比較復雜，很難準確劃分，容易造成納稅風險。另外裝飾勞務中清包工在營業稅計稅依據中也不包含在甲供材價款中，有些企業通過混淆裝飾勞務和建筑勞務，進行稅收籌劃，達到逃避稅款的目的，這樣給企業帶來潛在的風險。

2.營改增后甲供材涉稅問題的確認。財稅［2017］58號第一條規定：“建筑工程總承包單位為房屋建筑物的地基與基礎立體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅。”該項規定沒有涉及具體的業務使用范圍，會帶來一定的問題。甲供材中的業主或發包方自己購買的材料、設備或建筑配件，在整個建筑工程造價中所占的比例，在稅法中沒有具體的規定，只要業主自己購買材料的行為，即使業主買一元錢材料也是甲供材，那么該企業就可以適用簡易計稅方法。

營改增后甲供材施工企業不繳納增值稅，因為甲供材發包方進行成本核算，如果發包方依照稅法的規定，符合可以抵扣增值稅進項稅額的情況，則甲供材部分的增值稅進項稅額在發包方享受抵扣，而甲供材的成本發票沒有在施工企業成本中進行核算，更沒有計入施工企業的產值或收入，因此施工企業不存在針對甲供材補繳增值稅的可能，使施工企業成本更加合理、準確。

3.營改增后甲供材涉稅問題處理的優勢。在建筑合同業務中，發包方（如房地產公司）處于主導地位，在決定付款的時期，采購材料的種類等方面存在很大的優勢，因此發包方往往會選擇采購那些可以取得增值稅專用發票的材料或者采購可以增值稅稅率高的材料，從而得到稅差收益。如：營改增后發包方適用的增值稅稅率為11%，在采購材料時會選擇稅率為17%、13%等稅率的貨物，從而獲得6%，2%的稅差收益，而選擇放棄稅率為6%、3%的貨物，避免稅差損失。發包方將難取得發票的沙、土、石料、白灰等由施工方采購，這樣對開發與施工企業帶來較大稅負差異。因此財稅［2017］第58號相關規定，可以減輕施工企業的稅負，是對施工企業的保護，有利于施工企業良性健康發展。

二、甲供材業務合同簽訂注意事項

1.簽訂合同時明確計稅方法。施工方與發包方簽定合同時，要明確計稅方法是選擇簡易計稅還是一般計稅。明確計稅方法，確保主合同與備案表記錄一致，可以給后期工作的開展帶來很多便利。若甲供材業務合同對計稅方式的選擇存在爭議，到工程結算時，給稅收備案帶來一些問題。

2.明確稅率開具增值稅發票。施工方與發包方簽定合同時，如果工程報價是注明企業選擇簡易計稅方法計算增值稅，按3%向企業開具3%增值稅專用發票。

3.建筑企業購買材料時注意事項。施工方與發包方簽定合同時，依據稅法要求建筑企業必須選擇一般計稅方法計算增值稅，按照11%向業主開具11%的增值稅發票時，則建筑企業一定要爭取建設方購買的材料在整個工程所用的材料所占比重較低。

三、營改增后甲供材的會計核算

建筑業營改增后存在的甲供材會計核算分為總額法和差額法兩種情況核算，具體如下：

1.總額法。總額法是指甲方或者發包方購買的甲供材，部分計入施工企業的銷售額（或產值），總包企業向分包企業甲供，其經濟行為可以分拆為兩筆，一是貨物銷售，二是以銷售價款支付乙方工程款。甲方采購材料取得扣稅憑證，其進項稅額可以當期全額抵扣，向乙方提供材料設備時，需要按照規定計提銷項稅額。會計核算如下（單位：萬元）：

建設單位或業主或發包方從市場購入材料時的會計處理：

第一，選擇一般計稅方法下，會計核算如下所示：

借：工程物資

應交稅費——待認證進項稅額

貸：銀行存款

認證了增值稅專用發票時的會計核算如下：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：應交稅費——待認證進項稅額

第二，選擇簡易計稅或者是不可以抵扣增值稅進行稅額的情況下，業主或發包方只能從供貨商那里獲得增值稅普通發票，則會計核算如下：

借：工程物資（含增值稅進項稅）

貸：銀行存款

例如：新華建筑公司總承包企業甲為一般納稅人，其與分包企業乙在分包合同中約定，分包合同價款為1300萬元（不含稅，下同），其中包括工程所需300萬元材料，此部分材料由甲方負責采購交乙用于本工程，鋼材價款將在甲方支付乙方工程款時扣回。甲自一般納稅人采購鋼材時，取得增值稅專用發票，金額300萬元，稅額51萬元，款項已支付，發票已認證并申報抵扣：

借：原材料 300

利用柔性垂直防滲技術與水平封場技術的融合，將污染源進行全方位的阻隔，使其形成1個獨立污染單元，更好地對污染源進行控制，實現污染物的零擴散。

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 51

貸：銀行存款 351

計量乙方完成工程量時：

借：工程施工——合同成本 340.78

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 10.22

貸：應付賬款 351

材料支付時：

借：應付賬款 351

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 51

結轉成本時：

借：其他業務成本 300

貸：原材料 300

2.差額法。差額法是指甲方或發包方購買的甲供材部分不計入施工企業的銷售額（或產值）總包企業向分包企業甲供，甲供材構成施工企業存貨的價值，甲方采購材料取得扣稅憑證，其進項稅額可以當期全額抵扣，向乙方提供材料設備時，不需要計提銷項稅額，進項稅額也不需要轉出。

例如：新華建筑公司總承包企業甲為一般納稅人，其與分包企業乙在分包合同中約定，分包合同價款為1000萬元（不含稅，下同），價款中不包括工程所需300萬元材料，所需材料由甲采購后交乙用于本工程，鋼材對應的工程款計量、支付及最終結算均與乙無關。公司從某一般納稅人處采購材料，取得專用發票，金額100萬元，稅額17萬元，款項已支付，發票已認證并申報抵扣時的會計處理：

借：原材料 300

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 51

貸：銀行存款 351

鋼材移送給乙用于工程建設時：

借：工程施工——合同成本 300

貸：原材料 300

妙語連珠

◇被人誤解很正常，哪怕是你最親的人。不要總盼著別人跟你想到一起，畢竟心不同，想法就不一樣。出現矛盾時，不妨一笑而過，相信時間是最好的磨合劑。

◇成熟的表現不是虛偽地跟討厭的人陪著笑保持和平，也不是孩子氣地撕逼決裂，而是自然地保持距離，不委屈自己，不傷害他人。

◇自己的路，當然要自己走，不然，只會成為別人的復制品。

◇每個人都會有技不如人、寄人籬下的時候。不要自責，也不必自卑，我們都是凡人，夾雜在人流中，過的是平凡的生活。?