對修訂《增值稅暫行條例》的幾點建議

王國林

國務院總理李克強2017年10月30日主持召開國務院常務會議，通過《國務院關于廢止〈中華人民共和國營業稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定（草案）》，意味著《增值稅暫行條例》（以下簡稱條例）修訂工作即將開始。新條例并不是簡單地將老條例與《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號，以下簡稱36號文件）及一些“補丁”文件結合起來，而是要對增值稅制度重新設計和優化，解決征管工作中的一些痛點。如全面營改增時引入了“無運輸工具承運業務”概念，就解決了貨運客運場站服務虛開發票或代開發票的嫌疑。筆者認為修訂條例還應借鑒其它有關法律、法規出臺的做法，向社會發布（草案）征求意見稿，集思廣益，解決好幾下幾個問題。

一、混合銷售問題

混合銷售行為不知困擾了多少稅務人員和企業財務人員，可以說，如何判定混合銷售行為的探討文章雖然很多，其觀點不一，在實際操作起來卻困難重重。目前稅法規定對混合銷售的適用稅率是按主業的稅率確定的，這種確定方法給實際操作帶來了挑戰。一是稅企爭議大，有些企業既從事貨物的生產、批發或者零售，還從事服務業，劃分主業比較困難，導致混合銷售無法確定適用稅率。二是稅制不公平，如運輸企業銷售貨物并運輸的混合銷售按11%的稅率計稅，而商業企業銷售貨物并運輸的混合銷售行為按17%稅率計稅。三是沒有主業的混合銷售不知適用稅率為多少。現實中有些企業沒有主業，只有混合銷售行為。如混凝土行業，有些企業一般不單獨銷售銷售混凝土，意味著沒有主業，并且銷售混凝土通常還要提供運輸（混凝土攪拌車）及裝卸（水泥輸送泵），屬于典型的混合銷售行為，實際征管中卻只得按照混凝土的適用稅率執行。并且，這還是借鑒建筑業的稅收政策規定，如包工包料建筑就是典型的混合銷售，稅法規定的應稅項目為建筑業，依此類推，也就將混凝土混合銷售按混凝土的適用稅率執行。此外，一項銷售行為如果既涉及兩項服務又涉及貨物，其另一項服務是否也作為混合銷售，稅法并沒有規定，如混凝土企業的裝卸就是如此。

鑒于混合銷售難以操作，建議將以出售為目的的有形動產所有權轉讓按銷售貨物征稅，而對以提供服務為目的隨附的資產轉讓行為按銷售服務征稅。

二、差額課稅扣額問題

差額課稅既扣額又扣稅的課稅方式，不符合我國增值稅采取的發票抵扣法基本原理，也導致了相關稅種計稅依據不一樣，增加了稅際差異。如土地增值稅的計稅依據與增值稅計稅依據存在差異。

回歸增值稅發票抵扣法基本原理，應借鑒《增值稅會計處理辦法》（財會［2016］22號，以下簡稱22號文件）的作法，引入“銷項稅額抵減”概念，這樣就可以將扣額憑證轉化為“銷項稅額抵減”憑證，符合我國增值稅所采取的發票抵扣法基本原理。事實上，現行22號文件就是將扣額的憑證賦予進項稅額功能，沒有一點扣額法的痕跡。此外，如新條例引入“銷項稅額抵減”概念后，上述36號文件附件2涉及的關于差額征稅的內容將大大簡化，只需采用列舉法：下列憑證可以計提銷項稅額抵減額，如土地出讓金的財政票據、承運方開具的運輸發票等即可。

三、農產品抵扣問題

被譽為天下第一難的稅收——農產品稅收，目前已處在十字路口，一方面執行購進扣稅法，另一方面也在一些行業試點增值稅進項稅額核定扣除，并且有擴大化的趨勢。不論是采用核定扣除還是采用購進扣除，應該說都沒有解決農產品購買環節和銷售環節的監控問題。雖說采用增值稅進項稅額核定扣除能征收一點稅款（稅負非常低），但這是通過改變計算方法獲得的，如通過價稅分離就解決了“低征高抵”現象；實耗扣除解決了“留抵稅額”問題。其實，采用購進購稅法只需稍加改變也能達到同樣的效果，如價稅分離計算進項稅額；購進先作待抵扣稅金處理，待實際消耗時才準予扣除，并且操作辦法還簡單。

目前，財政部門實行糧食直補進農戶，形成了完整的農戶信息資料，涵蓋農戶的姓名、身份證號碼、住址、承包土地數量。有了這個第三方信息，就可以測算一個農戶可出售的農產品數量。有了農戶出售商品糧數量，用于比對納稅人開具的農產品收購發票就有依據了，這就從源頭控制了收購量，防止納稅人虛開虛抵。此外，農戶出售農產品早已告別了現金結算，電子結算更是為控制農產品收購創造了條件。鑒于農產品購買情況已發生變化，農產品增值稅還是應回歸購進扣稅法。

四、優化收入計算方法

營改增后，有些收入的計算還不夠完善，如客運場站服務銷售額的計算即存在問題。客運場站服務費是依靠無運輸工具承運業務收取的，收取方法通常有兩種：一種為差價法，即收取運費大于支付的運費；另一種為價外法，即收多少運費支付多少運輸，另外再收取費用。根據36號文件附件2第一條第三項第7目規定，試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方后的余額為銷售額，也就是說客運場站服務費采用差價法。不過，采用差額結算客運場站服務并不合適，一是無運輸工具承運業務定義為交通運輸業，本身就是運輸，而且使用開具的就是旅客車票，如果從車票中分解一部分收入（一般為10%的比例）作為客運場站服務就名不副實。二是導致會計處理不好理解，如收取的旅客車票款項，根據22號文件的規定，得按6%計算“銷項稅額”，取得承運方開具的發票還得按6%計算“銷項稅額抵減”，讓人難以理解。三是有執法風險，無運輸工具承運業務本來就是運輸業務，沒有取得承運方開具的發票就得按照客運場站服務納稅于理欠通，假如納稅人申請稅務行政復議或者提起訴訟，按有利于納稅人的原則行事，最終有可能按3%的稅率繳納運輸業增值稅，而不是按6%的稅率繳納客運場站服務業增值稅,最終稅務部門有可能敗訴。四是無運輸工具承運旅客業務如采用一般計稅辦法計稅，收取的旅客運費按11%的稅率計算銷項稅額，納稅人故意不索取承運方發票，這樣無運輸工具承運旅客就按6%繳納增值稅，就可以偷逃5個百分點的增值稅。

鑒于無運輸工具承運旅客業務存在的問題，應改變客運場站服務的收取方法，由提供客運場站服務方向承運方收取客運場站服務費。改變收取辦法并不會增加企業的稅收政策負擔，相反還可以降低稅負。

最后，談談新條例的稅率問題。稅率變動牽一發而動全身，關系到國家收入問題，關系到納稅人利益，需要綜合考慮，慎之又慎。建議增值稅稅率按標準稅率、低稅率、零稅率組成，貨物屬基本稅率為14%，服務業屬低稅率為6%；出口貨物屬零稅率。