“營(yíng)改增”對(duì)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)與對(duì)策

（教授）

2016年3月24日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局共同頒布的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）規(guī)定，保險(xiǎn)行業(yè)自2016年5月1日起正式實(shí)施“營(yíng)改增”，實(shí)現(xiàn)了從“道道征稅，全額征稅”向“道道征稅，道道抵扣”的轉(zhuǎn)變，避免了營(yíng)業(yè)稅制度下重復(fù)納稅的問(wèn)題，但同時(shí)也給保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帶來(lái)了新的問(wèn)題和挑戰(zhàn)。

一、“營(yíng)改增”對(duì)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)

（一）價(jià)稅分離導(dǎo)致系統(tǒng)重新改造，銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)點(diǎn)確認(rèn)存在稅會(huì)差異

由于增值稅是價(jià)外稅，“營(yíng)改增”后需要對(duì)應(yīng)稅保險(xiǎn)產(chǎn)品的保費(fèi)收入進(jìn)行價(jià)稅分離，在保險(xiǎn)費(fèi)率不變的情況下，使得應(yīng)稅保費(fèi)收入下降，因此現(xiàn)有的系統(tǒng)需要重新改造。對(duì)于確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的時(shí)點(diǎn)，按照《增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，增值稅納稅時(shí)點(diǎn)以收款、確認(rèn)收入和開(kāi)具發(fā)票孰先為原則（張曉華，2017），當(dāng)月應(yīng)稅收入為當(dāng)月會(huì)計(jì)收入加上預(yù)開(kāi)票收入減去以前月份開(kāi)具發(fā)票當(dāng)期確認(rèn)會(huì)計(jì)收入。由于保險(xiǎn)業(yè)務(wù)通常要經(jīng)過(guò)合同簽訂、收款、開(kāi)票等過(guò)程，而會(huì)計(jì)則在保單生效時(shí)確認(rèn)收入，上述事項(xiàng)的時(shí)間不一定保持一致，如果嚴(yán)格按照上述規(guī)定進(jìn)行納稅，需要建立臺(tái)賬對(duì)已收款未開(kāi)票、已開(kāi)票未收款、已開(kāi)票已收款和未開(kāi)票未收款進(jìn)行登記和管理，這對(duì)系統(tǒng)改造和內(nèi)部管理提出了較高的要求，同時(shí)也提高了稅務(wù)管理成本。

（二）批減批退手續(xù)更為嚴(yán)謹(jǐn)，紅字專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具較為復(fù)雜

“營(yíng)改增”后，如果發(fā)生批減批退，保險(xiǎn)公司需退還投保人含稅的保費(fèi)，同時(shí)必須開(kāi)具增值稅紅字發(fā)票后才能沖減保險(xiǎn)公司應(yīng)交的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。如果保險(xiǎn)公司不開(kāi)具紅字專(zhuān)票，由于沒(méi)有沖減銷(xiāo)項(xiàng)稅額，城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)成本會(huì)增加。另外，如果保險(xiǎn)公司批減批退未做沖紅，則存在虛開(kāi)發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。然而，開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票需要投保人配合填寫(xiě)《開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票信息表》，而且必須退回原發(fā)票。在沒(méi)有取得紅字發(fā)票信息表和收回原發(fā)票并進(jìn)行相關(guān)處理之前，不能退還保費(fèi)給投保人。因此，如何合理設(shè)計(jì)退保流程，爭(zhēng)取投保人積極地配合填寫(xiě)紅字發(fā)票信息表是一個(gè)重要環(huán)節(jié)。

（三）賠款支出無(wú)法抵扣，理賠費(fèi)用抵扣缺乏法律依據(jù)

對(duì)于非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)直接支付給投保人的賠款支出是否能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，實(shí)務(wù)界有兩種觀(guān)點(diǎn)：一種是憑票抵扣，即在支付賠款時(shí)，憑取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“專(zhuān)票”）注明的增值稅額進(jìn)行抵扣；另一種是憑賬抵扣，由于投保人收到的保險(xiǎn)賠款不需要繳納增值稅，按照發(fā)票管理規(guī)定，非應(yīng)稅收入的取得方是不能開(kāi)具發(fā)票的，作為保險(xiǎn)公司，由于無(wú)法取得專(zhuān)票即無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，因而在支付賠款時(shí)，對(duì)賠款總額進(jìn)行價(jià)稅分離，增值稅部分視同進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

由于財(cái)稅［2016］36號(hào)文件要求憑票抵扣，因此，賠款支出幾乎沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)。但對(duì)理賠費(fèi)用（如車(chē)險(xiǎn)業(yè)務(wù)發(fā)生的修理費(fèi)）是否可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，財(cái)稅［2016］36號(hào)文件沒(méi)有進(jìn)行明確規(guī)定。目前有些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)同汽車(chē)修理廠(chǎng)、汽車(chē)修理店、4S店（以下統(tǒng)稱(chēng)“修理企業(yè)”）將修理費(fèi)專(zhuān)票開(kāi)給保險(xiǎn)公司作為理賠費(fèi)用進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但這種做法缺乏法律依據(jù)。對(duì)保險(xiǎn)公司而言，保險(xiǎn)合同的加入并不改變“修理企業(yè)”和投保人之間的車(chē)輛修理合同法律關(guān)系，同時(shí)，“修理企業(yè)”和保險(xiǎn)公司之間也不存在車(chē)輛修理的合同法律關(guān)系，因此，“修理企業(yè)”將由保險(xiǎn)公司理賠的修理費(fèi)開(kāi)具專(zhuān)票給保險(xiǎn)公司涉嫌虛開(kāi)增值稅發(fā)票。也許換一種說(shuō)法，保險(xiǎn)公司是向“修理企業(yè)”購(gòu)買(mǎi)汽車(chē)修理服務(wù)，然后用購(gòu)買(mǎi)的汽車(chē)修理服務(wù)向投保人進(jìn)行理賠，但這又屬于轉(zhuǎn)售服務(wù)的行為，保險(xiǎn)公司將外購(gòu)的修理服務(wù)用于理賠需要視同銷(xiāo)售繳納增值稅，銷(xiāo)項(xiàng)抵進(jìn)項(xiàng)，保險(xiǎn)公司仍然無(wú)法取得理賠費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)抵扣。因此，無(wú)論哪種觀(guān)點(diǎn)，“修理企業(yè)”將修理費(fèi)專(zhuān)票開(kāi)給保險(xiǎn)公司用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣都是沒(méi)有法律依據(jù)的。

（四）資產(chǎn)類(lèi)采購(gòu)要求更高，采購(gòu)模式發(fā)生變化

對(duì)于資產(chǎn)類(lèi)采購(gòu)或取得，財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額在從供應(yīng)商處取得專(zhuān)票或取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的專(zhuān)票的情況下可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此，如何合理選擇供應(yīng)商，簽訂采購(gòu)合同，實(shí)現(xiàn)采購(gòu)成本優(yōu)化是保險(xiǎn)公司面臨的新問(wèn)題。另外，目前有些保險(xiǎn)公司首先由總公司或省公司集中采購(gòu)資產(chǎn)，統(tǒng)一獲取專(zhuān)票，進(jìn)項(xiàng)稅額集中體現(xiàn)在公司總部，然后按照分支機(jī)構(gòu)的收益情況分?jǐn)偲渌鶎俚南嚓P(guān)資產(chǎn)。但保險(xiǎn)公司施行“一級(jí)法人，分級(jí)管理，逐級(jí)核算”的財(cái)務(wù)管理體制，分支機(jī)構(gòu)遍布全國(guó)各地，業(yè)務(wù)模式呈金字塔式，底層分支機(jī)構(gòu)是業(yè)務(wù)收入的主要來(lái)源，銷(xiāo)項(xiàng)稅額主要集中在底部，而且目前增值稅實(shí)行分級(jí)征管、當(dāng)?shù)丶{稅政策，分支機(jī)構(gòu)需要繳納大量的增值稅，導(dǎo)致稅負(fù)增加，而總部屬于一級(jí)法人，缺乏足夠的收入來(lái)源，沒(méi)有相應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致“無(wú)稅抵扣”，因此，“營(yíng)改增”對(duì)保險(xiǎn)公司集中采購(gòu)模式帶來(lái)了挑戰(zhàn)（趙宇龍，2016）。

（五）業(yè)務(wù)及管理費(fèi)規(guī)定繁瑣，實(shí)際操作難度大

由于保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)及管理費(fèi)內(nèi)容繁多復(fù)雜，不同的費(fèi)用稅率不同，而且用于免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)等不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此，在發(fā)生業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用時(shí)，需要對(duì)其是否能夠進(jìn)行抵扣和相關(guān)稅率進(jìn)行確認(rèn)。比如，電費(fèi)適用稅率為17%，裝修費(fèi)適用稅率為11%，住宿費(fèi)適用稅率為6%；同一種費(fèi)用，比如業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，又有17%、6%不同的稅率檔次。會(huì)議費(fèi)中的餐飲娛樂(lè)服務(wù)和煙酒、飲料消費(fèi)不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。物業(yè)費(fèi)中的餐廳費(fèi)用、辦公室人員的防暑降溫費(fèi)和勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)等帶有福利性質(zhì)的不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。租車(chē)費(fèi)則分為兩種情況，如果由出租車(chē)公司司機(jī)駕駛，應(yīng)視同購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，而租用一輛轎車(chē)自行駕駛則可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。由此可見(jiàn)，這些規(guī)定導(dǎo)致實(shí)際操作時(shí)的難度提高，增加了一定的工作量。

（六）不同渠道的手續(xù)費(fèi)成本不同，代扣稅收計(jì)算口徑發(fā)生變化

按照財(cái)稅［2016］36號(hào)文件，對(duì)于向一般納稅人支付的手續(xù)費(fèi)，憑取得的專(zhuān)票可按6%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，向小規(guī)模納稅人或個(gè)人代理人支付的手續(xù)費(fèi)或傭金如取得稅務(wù)機(jī)構(gòu)代開(kāi)的專(zhuān)票可以按照3%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，相同保費(fèi)收入及手續(xù)費(fèi)率的情況下，與一般納稅人的代理機(jī)構(gòu)合作成本較低。另外，保險(xiǎn)公司支付給營(yíng)銷(xiāo)員（個(gè)人代理人）傭金時(shí)，需要為營(yíng)銷(xiāo)員代扣代繳增值稅附加稅和個(gè)人所得稅，按照國(guó)家稅務(wù)總局2016年7月7日發(fā)布的財(cái)稅［2016］70號(hào)文件，營(yíng)銷(xiāo)員個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入按不含增值稅傭金收入計(jì)算，展業(yè)成本可以從應(yīng)稅收入扣減，但展業(yè)成本按照月不含增值稅傭金收入扣減實(shí)際交納的附加稅費(fèi)后的40%計(jì)算，這和原來(lái)直接照月不含增值稅傭金收入40%計(jì)算相比，稅負(fù)有所增加。

（七）再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)規(guī)定欠全面，攤回部分是否征稅尚存爭(zhēng)議

關(guān)于再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的增值稅處理，財(cái)稅［2016］36號(hào)文件并沒(méi)有作出相應(yīng)的規(guī)定。2016年6月18日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒布的財(cái)稅［2016］68號(hào)文件要求再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)增值稅處理采用與原保險(xiǎn)合同相同的處理方式，即與免稅產(chǎn)品或服務(wù)分保相關(guān)的收入繼續(xù)免稅，與非免稅產(chǎn)品或服務(wù)分保相關(guān)的收入征收增值稅。但對(duì)分出公司向分入公司攤回分保賠款和分保費(fèi)用是否繳納增值稅并沒(méi)有作出規(guī)定，對(duì)此實(shí)務(wù)界目前存在兩種觀(guān)點(diǎn)：一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為攤回分保賠款和攤回分保費(fèi)用可視為一項(xiàng)獨(dú)立的交易，實(shí)行與原保險(xiǎn)服務(wù)一致的增值稅政策，如果原保險(xiǎn)合同賠款支出與相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，那么向分入公司攤回部分應(yīng)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額或作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理；另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為攤回分保賠款和攤回分保費(fèi)用不應(yīng)作為獨(dú)立的交易，因此不需要繳納增值稅。

二、“營(yíng)改增”下保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)對(duì)措施

（一）擇優(yōu)進(jìn)行系統(tǒng)改造，以確認(rèn)會(huì)計(jì)收入作為納稅時(shí)點(diǎn)

1.擇優(yōu)進(jìn)行系統(tǒng)改造。保險(xiǎn)公司應(yīng)衡量不同系統(tǒng)改造方案的工作量，根據(jù)政策判斷公司所經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的相應(yīng)稅率，進(jìn)行價(jià)稅分離。在系統(tǒng)改造時(shí)有兩種方案可供選擇：

（1）盡量改造原系統(tǒng)，改造后的數(shù)據(jù)傳送稅務(wù)數(shù)據(jù)集市。保險(xiǎn)公司應(yīng)對(duì)收入進(jìn)行分類(lèi)，并根據(jù)不同的計(jì)稅方式、稅率計(jì)算增值稅額，進(jìn)行價(jià)稅分離與會(huì)計(jì)核算。該方案要求盡量在原業(yè)務(wù)系統(tǒng)上實(shí)現(xiàn)改造，改造后的數(shù)據(jù)結(jié)果傳送稅務(wù)數(shù)據(jù)集市，稅務(wù)數(shù)據(jù)集市不涉及復(fù)雜的價(jià)稅分離處理，只做簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)分類(lèi)、主題建模、匯總等；數(shù)據(jù)處理后傳送給增值稅管理平臺(tái)，進(jìn)行增值稅計(jì)稅、會(huì)計(jì)核算、銷(xiāo)項(xiàng)開(kāi)票管理、納稅申報(bào)等操作。該方案將涉及多個(gè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)，改造量較大、對(duì)原系統(tǒng)穩(wěn)定性有較大影響。

（2）較少改動(dòng)原系統(tǒng)，價(jià)稅分離在稅務(wù)數(shù)據(jù)集市中完成。為減少改造工作量，原系統(tǒng)只做最基礎(chǔ)、必要數(shù)據(jù)的改造，如業(yè)務(wù)類(lèi)型、收入類(lèi)型、收入是否含稅等。稅務(wù)數(shù)據(jù)集市對(duì)接前端各類(lèi)業(yè)務(wù)系統(tǒng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，針對(duì)不同類(lèi)型數(shù)據(jù)建主題，并根據(jù)業(yè)務(wù)類(lèi)型、計(jì)稅規(guī)則、稅率等實(shí)現(xiàn)對(duì)不同系統(tǒng)數(shù)據(jù)的價(jià)稅分離處理，存儲(chǔ)、處理各類(lèi)涉稅數(shù)據(jù)，并支持手工補(bǔ)錄數(shù)據(jù)功能。在完成價(jià)稅分離的基礎(chǔ)上，根據(jù)計(jì)稅結(jié)果進(jìn)行憑證的自動(dòng)生成。這種方案的大量改造集中在增值稅管理平臺(tái)，不僅可應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”數(shù)據(jù)改造的要求，而且以后為了應(yīng)對(duì)稅制改革所做的改造也可集中在該平臺(tái)處理，不需要多次改造原系統(tǒng)，保證原有系統(tǒng)運(yùn)行的穩(wěn)定性。

2.以確認(rèn)會(huì)計(jì)收入的時(shí)點(diǎn)作為確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的納稅時(shí)點(diǎn)。如前所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)是以收入和開(kāi)票孰先的原則確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的納稅時(shí)點(diǎn)，相對(duì)合規(guī)，但這導(dǎo)致稅務(wù)管理成本提高，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查、復(fù)核難。與其他行業(yè)相比，保險(xiǎn)公司信息化程度很高，業(yè)務(wù)系統(tǒng)的業(yè)務(wù)信息、開(kāi)票信息都有明確記載，財(cái)務(wù)系統(tǒng)及時(shí)地接收業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息并按設(shè)定的規(guī)則進(jìn)行核算；此外，系統(tǒng)對(duì)歷史數(shù)據(jù)均有備份，有專(zhuān)人負(fù)責(zé)監(jiān)控以保障系統(tǒng)運(yùn)行，在此情況下，人工操控增值稅納稅時(shí)點(diǎn)的概率較低，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有必要在此方面耗費(fèi)大量的精力和成本對(duì)保險(xiǎn)公司進(jìn)行監(jiān)控。因此，本文建議按會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)間作為增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，這樣不僅可以保證稅收政策與會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一，還可以降低稅企雙方付出的成本。

（二）規(guī)范批減、批退程序，完善紅字發(fā)票開(kāi)具流程

1.規(guī)范批減、批退程序。當(dāng)已經(jīng)開(kāi)具普通發(fā)票的投保人提出退、改保需求時(shí)，應(yīng)收回普通發(fā)票所有聯(lián)次后，在系統(tǒng)中進(jìn)行退、改保處理；當(dāng)已經(jīng)開(kāi)具專(zhuān)票的投保人提出退、改保需求時(shí)，業(yè)務(wù)員應(yīng)向投保人了解目前專(zhuān)票的狀態(tài)（已認(rèn)證/未認(rèn)證/是否跨月），并根據(jù)投保人發(fā)票狀態(tài)咨詢(xún)公司財(cái)務(wù)部后續(xù)的處理方法，以確定是收回專(zhuān)票還是需要投保人填寫(xiě)紅字專(zhuān)用發(fā)票信息表。業(yè)務(wù)員將相關(guān)處理方法與投保人溝通后，出單員在系統(tǒng)內(nèi)進(jìn)行批改、退處理。如果發(fā)生批減、批退時(shí)，手續(xù)費(fèi)已支付，且和該代理機(jī)構(gòu)或代理人之間不再繼續(xù)合作，則需要對(duì)方退回相應(yīng)的手續(xù)費(fèi)和增值稅，并且保險(xiǎn)公司應(yīng)配合代理機(jī)構(gòu)開(kāi)具《紅字專(zhuān)用發(fā)票通知單》，并對(duì)退回金額中的稅款部分在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中同步做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

2.完善紅字發(fā)票開(kāi)具流程。保險(xiǎn)公司在和投保人簽訂保單時(shí)，應(yīng)事先與投保人進(jìn)行溝通，只有在紅字發(fā)票開(kāi)具的情況下才能退回總保費(fèi)中的增值稅部分。紅字發(fā)票開(kāi)具流程如下：①發(fā)起紅字發(fā)票處理申請(qǐng)。錄入紅字發(fā)票開(kāi)具理由，選擇需處理的正常發(fā)票信息。②紅字發(fā)票處理審核。開(kāi)具紅字發(fā)票的條件是投保人取得發(fā)票后，提出退、改保需求。③紅字專(zhuān)用發(fā)票信息表處理。若對(duì)應(yīng)的正常專(zhuān)用發(fā)票尚未交付給投保人，或投保人已將發(fā)票退還給保險(xiǎn)公司且未認(rèn)證，由保險(xiǎn)公司在認(rèn)證期限（180天）內(nèi)填寫(xiě)《開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票信息表》，在金稅系統(tǒng)中進(jìn)行上傳，將返還的電子版作為附件處理。若對(duì)應(yīng)的正常專(zhuān)用發(fā)票已交付給投保人，則將投保人提供的已上傳的《開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票信息表》電子版作為附件處理。④紅字發(fā)票開(kāi)具。在金稅系統(tǒng)中錄入紅字專(zhuān)用發(fā)票信息表編號(hào)，在紅字專(zhuān)用發(fā)票備注欄打印紅字專(zhuān)用發(fā)票信息表編號(hào)，并按紅字專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具要求錄入負(fù)數(shù)信息，需與《開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票信息表》一一對(duì)應(yīng)。⑤紅字發(fā)票核對(duì)。將金稅系統(tǒng)返回的結(jié)果與原正常發(fā)票信息進(jìn)行核對(duì)，如核對(duì)失敗，則記錄失敗結(jié)果以供統(tǒng)計(jì)查詢(xún)。如核對(duì)成功，應(yīng)將原專(zhuān)用發(fā)票狀態(tài)標(biāo)為“紅票已開(kāi)具”。⑥生成發(fā)票信息表。將原正常發(fā)票信息重新生成新的發(fā)票信息，將發(fā)票信息傳遞到金稅系統(tǒng)進(jìn)行打印處理。⑦發(fā)票核對(duì)。將打印后的返回結(jié)果與系統(tǒng)中的發(fā)票信息進(jìn)行核對(duì)，如有尾差，則打印尾差核對(duì)表。如發(fā)票信息存在打印錯(cuò)誤，可將專(zhuān)用發(fā)票作廢并重開(kāi)。

（三）賠款支出視實(shí)際情況予以抵扣，理賠費(fèi)用不應(yīng)抵扣

一般制造業(yè)企業(yè)主要從事產(chǎn)品生產(chǎn)和商品流通，資產(chǎn)以經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)為主，且存貨占了很大比重，資產(chǎn)類(lèi)采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣較大。而保險(xiǎn)公司銷(xiāo)售的是一種無(wú)形的信用承諾，資產(chǎn)中存貨較少，投資性資產(chǎn)占較大比重，按照現(xiàn)行規(guī)定，投資性資產(chǎn)不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。另外，作為保險(xiǎn)公司的主要成本項(xiàng)目之一的提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金是精算得到的結(jié)果，也無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，如果作為保險(xiǎn)公司主要的成本項(xiàng)目賠付支出不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，那么“營(yíng)改增”力求稅負(fù)只減不增的宗旨難以真正落實(shí)。對(duì)此，保險(xiǎn)實(shí)務(wù)界提出采取“憑賬抵扣”，但由于賠款支出無(wú)法取得專(zhuān)票，這種觀(guān)點(diǎn)仍缺乏法律依據(jù)。目前國(guó)際上對(duì)此有兩種做法：

一是新西蘭的規(guī)定，即屬于增值稅一般納稅人的投保人收到的保險(xiǎn)賠款應(yīng)作為收入計(jì)算并繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅額，保險(xiǎn)公司支付給投保人的賠款可以按照規(guī)定稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，并予以抵扣。

二是澳大利亞的規(guī)定，即屬于增值稅納稅人投保人收到的保險(xiǎn)賠款不能作為收入計(jì)算并繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅額，保險(xiǎn)公司支付給屬于增值稅一般納稅人投保人的賠款不可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而支付給不屬于增值稅一般納稅人投保人的賠款則可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣（郭勇平等，2016）。目前，我國(guó)對(duì)于屬于增值稅納稅人投保人收到的保險(xiǎn)賠款列為不征稅收入，由于新西蘭的做法不符合我國(guó)實(shí)際，對(duì)稅務(wù)部門(mén)征管水平也提出了很高的要求，因此，本文認(rèn)為可以借鑒澳大利亞的相關(guān)處理辦法。對(duì)于理賠費(fèi)用，如前所述，由于其進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣缺乏法律依據(jù)，因此不應(yīng)允以抵扣。當(dāng)前我國(guó)保險(xiǎn)公司都在盡力爭(zhēng)取理賠費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也認(rèn)可了這種做法，其根本原因在于目前直接支付給投保人的賠款無(wú)法憑票抵扣，導(dǎo)致稅負(fù)并沒(méi)有減輕。如果財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)相關(guān)文件允許直接支付給投保人的賠款可以部分抵扣，保險(xiǎn)公司也不會(huì)在占比較小的理賠費(fèi)用上去打“擦邊球”了。

（四）優(yōu)化資產(chǎn)采購(gòu)成本和流程，調(diào)整集中采購(gòu)納稅模式

1.優(yōu)化資產(chǎn)采購(gòu)成本和流程。“營(yíng)改增”后，保險(xiǎn)公司資產(chǎn)類(lèi)采購(gòu)需考慮增值稅因素，因此應(yīng)盡量與一般納稅人合作，比較對(duì)采購(gòu)成本的影響。具體流程如下：①選擇供應(yīng)商。保險(xiǎn)公司應(yīng)了解供應(yīng)商是否為增值稅一般納稅人以及可開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的適用增值稅稅率等相關(guān)信息，并進(jìn)行維護(hù)。根據(jù)供應(yīng)商資質(zhì)類(lèi)型、開(kāi)具發(fā)票類(lèi)型的信息以及采購(gòu)項(xiàng)目的用途，判斷進(jìn)項(xiàng)稅是否可以抵扣并判斷比價(jià)口徑。②合同談判。在合同中分別列示不含稅價(jià)，適用稅率，稅額和含稅總價(jià)。擬定合同的相關(guān)人員應(yīng)對(duì)合同金額、支付條款等財(cái)務(wù)條款進(jìn)行審核，重點(diǎn)關(guān)注合同中稅金、發(fā)票的類(lèi)型、發(fā)票的開(kāi)具時(shí)間等。③取得采購(gòu)發(fā)票。前端采購(gòu)人員收取發(fā)票后對(duì)發(fā)票內(nèi)容應(yīng)進(jìn)行初步審核：確定票面基本信息是否與合同約定一致；登陸國(guó)稅局網(wǎng)站驗(yàn)證發(fā)票真?zhèn)危缓藢?duì)開(kāi)票日期；若發(fā)票遺失，應(yīng)盡快通知稅務(wù)機(jī)關(guān)，由財(cái)務(wù)人員指引辦理發(fā)票遺失的有關(guān)手續(xù)。④申請(qǐng)報(bào)銷(xiāo)。申請(qǐng)報(bào)銷(xiāo)時(shí)，在費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)系統(tǒng)中需要注意取得的發(fā)票類(lèi)型，如果是增值稅專(zhuān)用發(fā)票（含代開(kāi)），填寫(xiě)“價(jià)款”“稅金”，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算總價(jià)，并填寫(xiě)“發(fā)票號(hào)碼”，便于與發(fā)票認(rèn)證信息匹配；如果是增值稅普通發(fā)票，則填寫(xiě)“總價(jià)”。

2.調(diào)整集中采購(gòu)納稅模式。由于資產(chǎn)類(lèi)采購(gòu)涉及多個(gè)部門(mén)，應(yīng)落實(shí)部門(mén)責(zé)任制，提高專(zhuān)票獲取率，盡量采取集中采購(gòu)方式，提高議價(jià)、比價(jià)能力。另外，集中采購(gòu)時(shí)，應(yīng)改變過(guò)去總公司或省級(jí)公司統(tǒng)一獲取專(zhuān)票的做法，由供貨方盡量向有實(shí)際收益的分支機(jī)構(gòu)開(kāi)具專(zhuān)票，由分支機(jī)構(gòu)列支相關(guān)資產(chǎn)，并進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，以解決銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額不匹配問(wèn)題。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，應(yīng)改變過(guò)去分級(jí)征管方式，采取由省級(jí)或總公司匯總繳納增值稅的辦法，再按照各分支機(jī)構(gòu)保費(fèi)收入的比例分配稅款，這樣，一方面可以使銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額得到有效匹配，另一方面也可以降低分支機(jī)構(gòu)稅務(wù)崗位的人力成本。

（五）加強(qiáng)業(yè)務(wù)及管理費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額的識(shí)別與認(rèn)證，強(qiáng)化對(duì)費(fèi)用發(fā)票的審核

1.加強(qiáng)業(yè)務(wù)及管理費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額的識(shí)別與認(rèn)證。保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)及管理費(fèi)內(nèi)容繁雜，應(yīng)針對(duì)不同的細(xì)目建立一個(gè)詳細(xì)的抵扣清單，標(biāo)明哪些費(fèi)用可以抵扣、哪些費(fèi)用不能抵扣，如果能夠抵扣，其相關(guān)的稅率有哪些檔次。對(duì)于不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的費(fèi)用，盡可能取得普通發(fā)票；如果取得了專(zhuān)票，必須查詢(xún)或認(rèn)證，然后選擇不得抵扣或進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。如果取得的專(zhuān)票上注明的增值稅既涉及應(yīng)稅險(xiǎn)種，又涉及免稅險(xiǎn)種的，應(yīng)將其按保費(fèi)收入比例進(jìn)行分配。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，為了減少保險(xiǎn)公司認(rèn)證的工作量，應(yīng)盡量簡(jiǎn)化稅率檔次，實(shí)行1檔基本稅率，2檔優(yōu)惠稅率，優(yōu)惠稅率包括零稅率和非零稅率。

2.強(qiáng)化對(duì)費(fèi)用發(fā)票的審核。保險(xiǎn)公司收取發(fā)票后對(duì)發(fā)票應(yīng)進(jìn)行初步審核，核對(duì)發(fā)票類(lèi)型，包括：票面基本信息是否與合同約定一致；登陸國(guó)稅局網(wǎng)站驗(yàn)證發(fā)票真?zhèn)危缓藢?duì)開(kāi)票日期；若發(fā)票遺失，盡快通知稅務(wù)機(jī)關(guān)，及時(shí)辦理發(fā)票遺失的有關(guān)手續(xù)。申請(qǐng)報(bào)銷(xiāo)時(shí)，在費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)系統(tǒng)需要注意取得發(fā)票的類(lèi)型，包括專(zhuān)票（含代開(kāi)）、增值稅普通發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口繳款書(shū)、代扣代繳收繳款憑證、通用機(jī)打發(fā)票等，選擇“費(fèi)用明細(xì)”和“險(xiǎn)類(lèi)”時(shí)應(yīng)盡量準(zhǔn)確。

（六）優(yōu)化代理手續(xù)費(fèi)成本和流程，提高展業(yè)成本扣除金額

1.優(yōu)化代理手續(xù)費(fèi)成本和流程。保險(xiǎn)公司應(yīng)盡可能地從保險(xiǎn)代理機(jī)構(gòu)或代理人處取得專(zhuān)票用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，并優(yōu)先與一般納稅人合作，從而降低成本。具體流程如下：①選擇代理人。應(yīng)提前了解代理人增值稅資質(zhì)，與代理人提前進(jìn)行溝通，加強(qiáng)代理機(jī)構(gòu)增值稅信息管理。渠道部門(mén)業(yè)務(wù)人員需要在銷(xiāo)管系統(tǒng)中完善代理機(jī)構(gòu)的增值稅信息，包括納稅人類(lèi)型、可開(kāi)具發(fā)票類(lèi)型、可開(kāi)具發(fā)票的稅率、上傳稅務(wù)相關(guān)資質(zhì)證明文件等。②簽訂代理協(xié)議。保險(xiǎn)公司和保險(xiǎn)代理方簽訂協(xié)議時(shí)，代理協(xié)議中需對(duì)稅務(wù)條款進(jìn)行約定，包括計(jì)提手續(xù)費(fèi)的比例和是否包含增值稅，并在協(xié)議中列明退票的處理方法，對(duì)于營(yíng)銷(xiāo)員應(yīng)列明傭金金額及代扣代繳增值稅附加和個(gè)人所得稅的計(jì)算方法。③取得代理發(fā)票。業(yè)務(wù)部門(mén)從代理機(jī)構(gòu)取得手續(xù)費(fèi)發(fā)票后，需初步核對(duì)發(fā)票信息，包括開(kāi)票項(xiàng)目及金額、公司名稱(chēng)、納稅人識(shí)別號(hào)、稅務(wù)登記地址、開(kāi)戶(hù)銀行、銀行賬號(hào)等信息。對(duì)于專(zhuān)票，核對(duì)開(kāi)票時(shí)間是否符合合同規(guī)定。④支付手續(xù)費(fèi)。從代理機(jī)構(gòu)取得專(zhuān)票后，支付手續(xù)費(fèi)，并認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。收付費(fèi)系統(tǒng)中的免稅險(xiǎn)種和不免稅險(xiǎn)種相關(guān)的費(fèi)用明細(xì)傳遞到SAP系統(tǒng)后，將免稅險(xiǎn)種對(duì)應(yīng)手續(xù)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出。對(duì)于特殊渠道（如個(gè)別銀保渠道）的手續(xù)費(fèi)，如不能在支付前取得發(fā)票，支付后應(yīng)及時(shí)催收發(fā)票。

2.提高展業(yè)成本扣除比例。營(yíng)銷(xiāo)員的從業(yè)活動(dòng)具有一定的延續(xù)性，不僅包括簽訂保險(xiǎn)合同之前的展業(yè)活動(dòng)，還包括簽訂保險(xiǎn)合同之后的售后服務(wù)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，售后服務(wù)工作量往往大于展業(yè)活動(dòng)，費(fèi)用支出也相對(duì)較多，而目前保險(xiǎn)公司展業(yè)成本僅僅包含售前展業(yè)費(fèi)用，沒(méi)有涵蓋售后成本費(fèi)用的支出，在計(jì)算營(yíng)銷(xiāo)員個(gè)人所得稅時(shí)，展業(yè)成本扣除金額有限。因此，建議將展業(yè)成本更名為服務(wù)成本，扣除比例由目前的40%提高到50%～60%，以減輕營(yíng)銷(xiāo)員稅收負(fù)擔(dān)。

（七）完善再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)增值稅處理方法，攤回部分計(jì)算繳納增值稅

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，分出公司從分入公司攤回的分保賠款和分保費(fèi)用應(yīng)作為收入抵減賠款支出和相關(guān)費(fèi)用。從分出公司來(lái)看，如果原保險(xiǎn)合同支付的賠款支出與相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，那么向分入公司攤回的分保賠款和分保費(fèi)用應(yīng)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額或做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。從分入公司來(lái)看，既然向分出公司收取的應(yīng)稅產(chǎn)品分保費(fèi)收入應(yīng)繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅額，那么，從權(quán)利義務(wù)對(duì)等和轉(zhuǎn)嫁稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的角度考慮，支付給分出公司的分保賠款和分保費(fèi)用可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。在實(shí)務(wù)中，也可以采取變通的辦法，分出公司攤回的分保賠款和分保費(fèi)用不作增值稅會(huì)計(jì)處理，但在協(xié)議中規(guī)定，攤回分保賠款和攤回分保費(fèi)用應(yīng)扣除增值稅，攤回的只是凈價(jià)。對(duì)于分入公司而言，支付給分出公司的分保賠款和分保費(fèi)用也是扣除增值稅后的凈額。

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