會計機器人時代應用型高校會計專業(yè)財務會計課程地位探討

（副教授），，，

一、引言

近年來，隨著計算機信息和人工智能技術的快速發(fā)展，財務共享、會計機器人、云會計、管理會計轉型、業(yè)財融合等新型會計模式迅速發(fā)展，尤其是財務共享技術和會計機器人的廣泛應用，一些觀點認為財務會計人員將被會計機器人取代，會計人員將更多地從事預算編制、財務分析和預測，財務戰(zhàn)略規(guī)劃，風險控制和績效管理等管理會計工作。那么，在手工會計可以由機器人代替的情況下，高校尤其是應用型高校的財務會計課程應該如何改革？是繼續(xù)維持現(xiàn)有狀況、進一步加強其教學還是降低其在會計專業(yè)課程體系中的地位？目前還沒有相關文獻對此進行深入分析和探討。當前，我國開設會計學專業(yè)的高校至少已有630所，財務會計仍是會計學專業(yè)的核心課程，因此在會計機器人時代，對財務會計課程地位的相關研究對于我國高等財會教育具有重大意義。

二、會計機器人時代會計教育的特征

會計的發(fā)展演變既受到政治、經濟等因素的影響，又受到技術條件的直接影響（郭道揚，1992），隨著會計工具從手工、機械、電腦到會計機器人的發(fā)展演變，會計工作和行業(yè)發(fā)展也發(fā)生了深刻的變化，同樣地受環(huán)境影響的會計課程也會受到技術條件的影響（商思爭，2013）。根據現(xiàn)有研究文獻，人工智能不僅可以替代會計、審計核算，而且可以進行“經濟前景預測、資產評估、（利用信息）參與會計管理決策和規(guī)劃”（韓宜彤，2017），“不僅僅是低端重復性的核算工作會被AI系統(tǒng)取代，傳統(tǒng)‘高端’的財務決策支持系統(tǒng)（DSS）被AI系統(tǒng)取代也只是時間問題”。“會計人員人的價值越來越體現(xiàn)在做有創(chuàng)造性的工作”上，所以會計人員“必須終生學習”（孫延祥，2017），會計人員的“繼續(xù)教育和學習將成為財務人員終生持續(xù)的事情”（劉鳳偉，2017）。會計行業(yè)由會計核算轉向“解讀分析電腦數據”，制定會計規(guī)則，與研究人員配合進行計算機軟硬件的研發(fā)、維護和升級（張紫馨等，2016）。會計人員“除了熟練掌握計算機的操作和維修技術，還應盡可能進一步地學習編程技術，以求能配合計算機專業(yè)人員設計、研究、開發(fā)財務核算及其管理軟件”，會計人員應“掌握人工智能使用技術”；同時，會計崗位應“將信任度、創(chuàng)造力、溝通能力、洞察能力、解釋能力置于優(yōu)先考慮的位置”（黃柳蒼，2017），也就是說，會計人員應更多從事“評估、判斷、溝通、建議，決策，乃至人工智能會計系統(tǒng)的設計者”的工作（覃勤，2017），隨著常規(guī)性會計核算和管理信息的提供職能不斷被替代，會計人員更應該增強對復雜經濟業(yè)務的職業(yè)判斷能力以彌補人工智能的不足（王菁、梁文俏，2017），會計人員的角色應是“顧問”“預測者”“風險監(jiān)測和管理者”以及“決策者”（任夢宇，2017）。所以，在會計課堂上，“要將人工智能嵌入會計學科”，“將人工智能嵌入到教學中”，“將計算機專業(yè)與會計專業(yè)進行跨學科融合教學，融入互聯(lián)網技術和人工智能技術”（王加燦、蘇陽，2017）。在課程設置上，應增加《大數據在會計中應用》《云會計》《企業(yè)業(yè)務與財務共享中心》《自助報稅流程》《電子發(fā)票運用》等課程（鄒玲莉，2017）。總之，會計人員應向復合化、管理化轉變。

根據《經濟學人》的估計，未來20年會計與審計被機器人取代的可能性為94%，僅次于電話營銷人員。人們使用的會計機器人概念實際上有兩種含義：RPA會計機器人和會計人工智能（Artificial Intelligence）。RPA是Robotic Process Automation的簡稱，即機器人流程自動化，是基于計算機編碼以及規(guī)則的軟件，通過執(zhí)行重復的基于規(guī)則的任務將手工活動進行自動化的一種技術；而人工智能（Artificial Intelligence）是研究開發(fā)用于模擬、延伸和擴展人的智能的一門新的技術科學，AI結合了機器學習和深度學習等技術，能夠不斷重新修正自己的計算模型，不斷改善自己的計算、反應能力。顯然，AI技術比RPA技術更先進，RPA技術只能替代程序化、重復化、規(guī)則化的操作，而AI技術可以替代基于人的非線性邏輯的預測、決策、分析等部分職能。根據上述分析，通常認為，在現(xiàn)階段不需要復雜職業(yè)判斷的財務會計確認、計量、記錄、報告工作可以被RPA所取代，財務會計人員將逐步轉向管理會計類工作；在未來，隨著AI技術的發(fā)展，更為復雜的管理會計工作也將逐漸被機器人所取代。基于此，高校會計專業(yè)應該培養(yǎng)高端復合型人才，增設相關計算技術、人工智能的課程，培養(yǎng)學生的溝通、協(xié)調、利用會計信息參與管理的能力。但是，更為具體地，《財務會計》課程未來的地位和發(fā)展方向仍未被深入探討。

三、會計機器人時代應用型高校會計專業(yè)財務會計課程的重要性

有些管理會計國際認證機構和從事管理會計、財務管理等培訓、教學和研究的人員認為，隨著機械性、重復性會計核算崗位被取代，未來傳統(tǒng)財務會計將逐漸淡出，可以為企業(yè)創(chuàng)造更高價值的管理會計將成為主流，所以應用型高校會計專業(yè)將不再開設財務會計課程，財務會計課程將不再是必要或者重要的課程。本文認為以上觀點并不正確，具體分析如下。

（一）應用型高校不等于技能型高校

在對我國高校進行分類時，有一種比較傳統(tǒng)的、影響較大的方法，即分為學術型高校、應用型高校、技能型高校。學術型代表研究性大學，應用型代表省屬普通地方本科高校，技能型代表高等職業(yè)院校。普通應用型本科高校一般是兼顧理論和實踐的高校，這類高校的培養(yǎng)目標往往定位于培養(yǎng)責任感強（道德素養(yǎng)高或綜合素質高）、基礎理論（或專業(yè)知識）扎實、具有較強創(chuàng)新精神和實踐能力的高級應用型、復合型人才。其培養(yǎng)的人才可以稱為“應用型”人才，與“學術型”人才相比，更強調實踐技能和動手能力，能較快地適應崗位的需求；與“技能型”人才相比不僅需要扎實的專業(yè)基礎知識、過硬的應用性知識，還具有管理、經濟、法律等方面的知識，具備更強的自主學習能力和崗位適應性，不僅具有勝任某種職業(yè)崗位的技能，而且具有對應用知識進行技術創(chuàng)新和二次開發(fā)的能力。“技能型”人才更偏重于面向生產、建設、服務和管理第一線的技術人員或高素質勞動者，要求具有基本的科學文化素養(yǎng)、必要的文化基礎知識、專業(yè)知識和比較熟練的職業(yè)技能。

應用型高校培養(yǎng)的會計人才即為應用型會計人才，要求不僅具有扎實且廣博的專業(yè)基礎知識與相關財會知識，還要有勝任會計職業(yè)崗位的專業(yè)技能，不僅具有操作能力，還要有一定的創(chuàng)新能力。專業(yè)知識和相關知識乃至人文素養(yǎng)并不是能夠在實踐中直接應用的知識，但是對于學生的綜合應用能力和素質的培養(yǎng)有幫助，即便財務會計工作全部被會計機器人所替代，培養(yǎng)應用型高級人才和具有創(chuàng)新開發(fā)能力人才培養(yǎng)的高校也需要設置財務會計課程，以便讓學生理解財務會計的基本理論知識。

（二）財務會計課程不是會計技能性課程

有些人認為財務會計被機器人取代后就可以不用再學習財務會計知識，他們把財務會計當成機械的信息系統(tǒng)，會計機器人就像工廠流水線自動加工產品一樣加工會計信息，把會計信息當作沒有任何經濟含義和經濟效果的“產品”。財務會計系統(tǒng)不是機械的信息系統(tǒng)，其具有明確的人為賦予的經濟含義，還具有一定的經濟后果，人們對會計政策的選擇會影響公司的價值（William R.Scott，2000）；人們可以利用財務會計信息的經濟和產權關系含義進行經濟決策，從而反作用于經濟活動，實現(xiàn)人們對經濟活動進行管理的目的（Stephen Addam Zeff，1978），從某種意義上來講，財務會計是一種經濟利益分配和經濟資源配置的手段。

財務會計課程教授的也不僅僅是一種技術，還是一種理論和思想體系，它以財務會計理論為基礎，并且與其他學科存在邏輯關系，蘊含了相關的思想。但是學者們對于財務會計理論結構的觀點并不統(tǒng)一，通常認為其應包括會計本質、會計假設、會計職能、會計目標、會計準則、會計要素、會計環(huán)境、會計程序等內容。其中：①會計本質包括信息系統(tǒng)論、管理活動論等；②會計假設包括會計主體、持續(xù)經營、會計分期、貨幣計量等；③會計職能包括反映和控制兩種職能；④會計目標包括決策有用觀、受托責任觀；⑤會計準則包括基本準則和基本準則指導下的具體準則；⑥在經濟生活中經常使用的財務會計要素概念在不同的環(huán)境下也有不同的界定，如資產要素就經歷了從“資金占用”到“企業(yè)的經濟資源”，再到“能帶來經濟利益的經濟資源”的演變過程，財務會計的費用要素的分類影響到利潤的計算和資產的計量；⑦財務會計環(huán)境影響到財務會計理論的很多方面，如會計主體和貨幣計量假設會受到組織形式和幣值變動的影響，公允價值計量會受到市場發(fā)育程度的影響，“互聯(lián)網+”會影響到會計技術等；⑧會計程序會隨著環(huán)境的變化而發(fā)生變化，如會計機器人的產生使得財務會計程序變得非常簡單，但是其程序設計仍然要按照確認、計量、記錄、報告的邏輯順序進行。

綜上可知，財務會計基本假設和基本原則是會計和理財的思想精華，財務會計準則實際上是各種對立的利益相關者博弈的結果，是一種契約，每筆業(yè)務的確認計量對會計報表和產權關系都會產生影響。以上內容不但概念難以理解，更為重要的是其內在邏輯關系及其蘊含的經濟學、管理學乃至數學、哲學等學科含義都難以掌握，所以，即使是會計機器人完全替代了財務會計崗位，對財務會計報告的解讀仍然需要以上較為艱深的財務會計理論知識，因此哪怕是應用型高校，為會計專業(yè)設置財務會計課程仍是必要的，即使是手工或半手工財務會計時代，應用型高校會計專業(yè)財務會計課程的學習也始終應以傳授思想和技能并重。

四、應用型高校會計專業(yè)開設財務會計課程的意義

本文認為，財務會計課程的學習還涉及教育學、經濟學與管理學等，具體分析如下。

（一）財務會計課程的教育學意義

財務會計課程不僅代表著一類理論和思想體系，也蘊含著豐富的人文教育精神。首先，是財務會計課程的數字化、條理化和規(guī)則化所體現(xiàn)出來的理性精神，商思爭（2012）研究了會計具有的精神，包括信仰、理性、行為三個層面，理性精神在財務會計中有所反映。其次，是財務會計課程對人們經濟利益和人的生存發(fā)展乃至幸福自由的關懷，學習財務會計課程可以提高學生對企業(yè)經濟活動和社會經濟生活的認知，為將來進入企業(yè)等經濟組織工作打下基礎，財務會計課程的理性光輝可以完善學生的人格，為學生將來自信地立足于社會打下基礎。最后，財務會計課程也蘊含著豐富的辯證法思想，有助于學生樹立唯物辯證的世界觀，全面客觀地看待世界。如收入與費用的配比、流入與流出、增加與減少、權與責、借與貸、債權與債務、投資與籌資、購買與銷售、領用與發(fā)出、人的賬戶與物的賬戶、實賬戶與虛賬戶、靜態(tài)與動態(tài)、時點與時期、占用與來源、資產與權益、相關與可靠、遵守準則與如實反映、絕對真實與相對真實等成對范疇的矛盾運動構成了資金運動的圖景，為學生構建了對立統(tǒng)一的經濟世界。由于財務會計的對立統(tǒng)一性和唯物屬性，財務會計不僅可以客觀、公正地反映經濟活動，而且財務會計反映程序、方法和結果具有美學屬性。崔亮（2009）認為，財務會計具有簡練美、抽象美、連貫美、節(jié)奏美、比例美、對稱美、平衡美、整合美、秩序美、協(xié)調美等美學特征。這些會為學生帶來美好的情感體驗，促進其樹立積極向上的人生觀。

（二）財務會計課程的經濟學意義

首先，經濟學是研究如何利用稀缺的資源生產有價值的物品和勞務并在不同的對象中進行分配的一門學科，其基本假設是資源的稀缺性和人的經濟人屬性，中心目標是研究資源的最優(yōu)配置。通常認為，財務會計信息是對外提供的信息，是資本市場和要素市場資源配置的依據。在有效市場假說下，其資源配置機制是作為經濟人的資源所有者依據財務會計信息對自己所擁有的資源進行持有、出售、投出決策，每個經濟人的這種決策決定了資源的流向和流量，也形成了社會資源的最佳配置。即使是在不完全有效的市場，政府的資源配置干預決策也是主要依據財務會計信息進行的。所以，無論是政府還是市場的其他資源所有者都應該了解企業(yè)財務會計信息以實現(xiàn)資源配置決策，因此前提是需要理解財務會計知識。

其次，財務會計是一種語言，語言反映了一種思維，因此可以稱為會計思維，即每個會計科目背后都隱含著對應的經濟學含義，這種思維也是一種經濟學思維。沒有這種思維，就難以熟練運用語言進行表達，也無法理解對方用這種語言進行的描述，即無法進行商業(yè)交流，從而導致無法從事經濟活動。因此，學習這些思維背后的含義，準確理解這種語言的含義，需要依靠對財務會計課程的學習。

最后，財務會計是反映經濟活動的，財務會計課程是一門研究企業(yè)經濟活動規(guī)律的課程，宏觀、微觀經濟學及其他經濟學課程與財務會計課程的相關概念和理論也存在內在聯(lián)系，如資產、負債、資本、收入、費用、利潤等概念是各門經濟學課程中都會運用的概念。

（三）財務會計課程的管理學意義

赫伯特·西蒙（Herbert A.Simon）認為，決策是管理的心臟，管理是由一系列決策組成的。“決策”通常是指從多種可能中做出選擇和決定，貫穿于管理的全過程，是一個包括情報活動、設計活動、抉擇活動和審查活動的過程。財務會計活動就是情報活動之一，在會計機器人時代，財務會計情報活動中的大量工作被機器取代，但是財務會計信息含義的設定（編碼）、財務會計信息含義的解讀（解碼）還是需要財務會計人員運用財務會計知識進行工作。財務會計不僅是對外會計，也是企業(yè)內部管理人員決策信息的重要來源，企業(yè)內部資源配置也要以財務會計信息為依據。

無論如何變化，企業(yè)管理的目標主要還是財務目標，法約爾（Fayol，1916）認為管理是以決策、計劃、組織、指揮、協(xié)調及控制等職能為要素組成的活動過程，要運用這些職能實現(xiàn)管理活動都需要圍繞財務目標，利用財務信息進行決策、計劃、組織、指揮、協(xié)調、控制。隨著管理分工的細化和深化，管理會計產生了。相當一部分管理會計信息來源于財務會計信息，一方面，全面預算管理的絕大部分指標都是財務會計指標，如預算資產負債表、預算損益表、預算現(xiàn)金流量表、預算所有者權益變動表都脫胎于財務會計報表。另一方面，績效管理中所有績效評價方法都離不開財務指標，如ROE、ROA和EVA本身就是財務指標，BSC（平衡計分卡）中包含財務指標，績效棱柱（Performance Prism）中的利益相關者需求和利益相關者貢獻要素包含大量財務指標，業(yè)績金字塔（Performance Pyramid）中也有財務指標，各種成本管理工具、本量利分析、凈現(xiàn)值等投資管理工具所需要的指標都來自于財務會計指標。其他管理會計工具也是如此，沒有對財務會計語言的透徹理解，就無法設計、利用和理解管理會計工具，無法真正實施管理會計。

沒有財務會計，管理會計就成了無源之水、無本之木；不學習財務會計課程，管理會計課程就難以學好，管理會計工作也難以做好。同理，無論是哪種類型的審計都要涉及財務會計憑證、賬戶和報表資料，財務報表審計更是以財務會計資料為主要證據來源，另外，財務會計信息也是財務分析、考核、資金和成本管理的來源。所以，若沒有財務會計知識作為基礎，就無法準確理解財務指標，也就難以做好審計和財務管理工作。類似的，還有稅務會計與納稅籌劃。因此，會計向管理會計轉型要以財務會計為基礎，更應該加強財務會計理論和準則的教學。隨著AI技術的提高，即便是將來管理會計被取代，復雜的非邏輯決策和人與人的交流以及管理活動仍然需要相關人員利用財務會計知識進行工作，AI只能提供信息，不能直接做出決策，由責任人基于環(huán)境和溝通協(xié)調進行的會計管理活動是無法完全被取代的，相反，復雜的會計管理活動可能更加需要敏銳的會計職業(yè)判斷。

五、結論與展望

綜上所述，應用型高校不是培養(yǎng)操作型人才的高校，財務會計課程也不僅僅是技術性、操作性課程，不能因為會計機器人取代了財務會計信息錄入和生成的工作就人為取消財務會計課程。更為重要的是，本文認為財務會計課程還具有理性精神、人文關懷、唯物辯證思想和美學思想等人文教育精神，作為研究企業(yè)經濟活動規(guī)律的科學，財務會計課程不僅包涵思想、理論體系，還與經濟學、管理學有著重要的淵源，特別是管理會計信息大都來自于財務會計信息，沒有對財務會計概念框架的理解就難以做出準確決策，沒有對財務會計信息的準確理解也難以運用全面預算、績效評價、成本管理、投資管理等管理會計工具。財務會計越是向管理會計轉型，財務會計課程越重要，在會計機器人時代，更應該加強財務會計課程的教學。但是，由于重復性工作被人工智能取代，會計的預測、決策、計劃、控制、考核和分析職能越來越重要，所以，應用型高校會計專業(yè)在今后應著重加強財務會計理論或財務會計概念框架的學習，開發(fā)能夠將財務會計理論與方法融入哲學、經濟學、管理學和人工智能的課程，強化對復合型人才的培養(yǎng)，增進對相關財務會計理論、概念、指標等的理解，提高財務會計人員對復雜經濟業(yè)務的職業(yè)判斷能力、編程能力和對財務會計信息和指標解讀與運用的能力。

進一步分析，隨著人工智能的不斷發(fā)展，現(xiàn)在的管理會計也有可能被機器人取代。目前不僅研發(fā)出會計機器人，還有財務管理機器人（安永、畢馬威、德勤）和審計機器人（德勤、普華永道、安永），以及我國用友軟件智能財務云，其具備了較高的智能預測、智能決策、智能分析能力。祁懷錦（2016）認為，“未來的20年是中國的管理會計界夯實基礎的20年，但之后，又將會面臨新一輪的淘汰，如同現(xiàn)在的財務會計被信息化替代一般。”他設計了會計“變形金剛擎天柱”模型，傅元略（2016）則提出了βMA。本文認為，未來的會計職業(yè)人才將很可能分為四類：第一類是系統(tǒng)研究人員，第二類是系統(tǒng)設計人員，第三類是系統(tǒng)操作人員，第四類是利用系統(tǒng)提供的信息進行高端決策的高級管理會計師或高級管理人員。除了系統(tǒng)操作人員，對于其他三類人才，財務會計和管理會計理論的學習將更加重要。

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