中國管理會計改革發展四十年：回顧與展望

梁畢明（副教授），吳卓琪

一、引言

改革開放四十年來，我國經濟穩步發展，企業管理水平逐漸提高，科學管理的重要性日益為企業所重視，管理會計理念逐漸被人們熟知。管理會計指的是通過一系列專門的方法，根據財務會計提供的數據和資料，對企業日常發生的各項經濟活動進行規劃和控制，幫助管理者做出決策，著重為企業改善經營管理、提高經濟效益服務。目前我國會計有管理會計和財務會計兩大分支，從決策有用性的角度來說，財務會計通過向信息使用者提供財務報表的形式滿足其決策需求，但在實際應用中，管理會計對決策有用性的作用并不低于財務會計，應用管理會計可為企業的各項投資績效考評、成本控制及預算管理提出科學意見，對企業的日常活動提供決策性幫助。所以，管理會計在國家的發展與企業的進步中成為越來越重要的角色。隨著管理會計理念逐漸被人們所熟知，我國管理會計不斷被重視、不斷演進發展的同時，許多問題也逐漸顯現。與相對成熟的財務會計相比，我國的管理會計體系仍處于發展階段，鑒于此，本文通過研究回顧改革開放四十年我國管理會計的發展歷程，梳理其取得的主要成就并提出展望。

二、我國管理會計在改革開放四十年的發展歷程

（一）引入西方管理會計理念的借鑒階段（1978～1991年）

管理會計的概念最早起源于西方國家，從我國實行改革開放開始，我國會計學術界就對西方的管理會計進行了熱烈的討論和引進，并對西方管理會計在我國的借鑒和應用意義進行了廣泛而熱烈的討論，余緒纓教授等優秀學者為管理會計在國內的發展做出了巨大貢獻。借鑒西方管理會計對我國企業的會計改革起到了推動作用。王棣華[1]總結了引入西方管理會計理念的作用：通過學習由西方引入的管理會計理論，改變了我國傳統的會計觀念，使我國諸多財務人員逐步形成了經濟效益觀念、對外開放觀念、市場競爭觀念、時間價值觀念、預測決策觀念。許多企業在借鑒西方管理會計之后，其會計體系由傳統的報賬型轉換為預算型，由單一的核算型轉變為多方面的控制型，實現了很大的跨越。

從改革開放到20世紀90年代，我國對管理會計的研究主要集中在西方管理會計在我國的借鑒和應用意義上，主要包括：研究分析西方管理會計的進步歷史；對西方管理會計的引入和介紹；引進并翻譯西方管理會計的書籍；討論管理會計工具的開發應用情況。有些學者討論了西方管理會計對我國經濟體制的適用性，從多個方面對中西方差距及財務會計與管理會計的差距進行了比較，總結了管理會計存在的意義并指出不足。如孟焰[2]指出中西方管理會計存在一個重大薄弱環節，即管理會計沒有像財務會計那樣形成一套完整、系統的理論體系，并指出理論既指導實踐又源于實踐。還有學者對我國管理會計的發展方向提出了建議并進行了預測。如余緒纓[3]在20世紀90年代做出總結：管理會計的發展趨于綜合化，微觀與宏觀趨于一體化以及管理會計趨于國際化。李天民[4]總結對比了中西方關于管理會計的對象、職能和目標的差異。馮巧根[5]則指出了建立中國特色管理型會計的必要性。余緒纓[6]還指出管理會計是信息科學的一個組成部分。此階段，我國管理會計的研究應用主要側重于改善企業內部，沒有明顯的市場特征。

（二）管理會計初步實踐探索階段（1992～2000年）

從世界范圍來看，現代管理會計自20世紀80年代中期后開始面臨各種各樣的問題。我國于1992年確立了社會主義市場經濟體制改革目標，并在1993年建立現代企業制度，實行分稅制改革。何建平[7]指出，此階段管理會計在我國企業的應用性很低，一些管理會計方法如本量利分析、短期經營決策以及責任會計只在一小部分企業中應用且并沒有很好地得到規范，管理會計這一會計分支在我國還沒有得到廣泛的認可和應用。孟凡利等[8]認為這是因為企業管理決策層或財務負責人思想落后，只遵循傳統的會計流程，采取事后算賬報賬方式。而部分企業會計人員缺乏對管理會計的認識和了解，這些都是從企業內部總結管理會計在我國沒有引起企業重視的原因[9]。除此之外，孟焰[10]指出，在西方管理會計理念從改革開放引入到20世紀90年代已經二十余年，管理會計缺乏示范性的典型案例分析和經驗總結。

隨著全球化經濟浪潮及國內企業改革的進展，企業技術水平不斷提高，技術進步引起管理的巨變，管理的巨變又促使管理會計工具不斷被企業引進和應用，其中包括業績計量、預算管理系統以及作業成本法。當時的管理會計工具沒有得到很好的規范，組織結構的改變對管理會計產生了影響，管理會計學科范圍也不斷擴大，而管理會計不斷引進與發展的同時，與成本會計及財務管理存在著學科重復，缺乏管理會計理論體系，因此，管理會計如何規范成為學者研究的熱點。馮巧根[11]認為組織結構的變遷會影響管理會計人員的分布結構以及資源的配置。孟焰[12]指出管理會計需要權威機構給予適當的規范。王光遠等[13]學者還從管理會計的研究方法開展研究并規范了實地研究法。余緒纓[14]明確了企業業績計量與評價時需遵循的基本原則，即企業業績的計量與評價必須圍繞企業的經營目標來進行，并促進企業經營目標的順利實現。王斌[15]按照四個發展階段將預算管理分為市場進入的資本預算、市場增長的銷售預算、市場成熟的成本預算以及市場衰退的現金預算四種預算模式。也有很多學者分析了作業成本法出現的動因。如王光遠[16]指出，由傳統的以交易為基礎的成本計算到現代的以作業為基礎的成本計算是成本會計科學發展的必然趨勢。張鳴等[17]介紹了作業成本法該如何應用并對作業成本法在我國的發展進行了預測。

（三）管理會計全面快速發展階段（2001～2013年）

隨著改革開放進程的不斷深入，經濟全球化進程不斷加快，我國于2001年成為世界貿易組織的成員國，隨后市場逐步開放，政府干預逐漸減少，企業自主管理權逐漸增加。隨著企業競爭力的日益激烈，越來越多的企業開始重視管理會計，我國管理會計逐步走向正軌。管理會計各個分支逐漸茂盛，從管理控制系統、外部導向型管理會計、成本管理以及管理信息系統等方面逐漸發展成熟、應用廣泛，學者的討論重點也各不相同。

1.管理控制系統研究。關于管理控制系統，大致分為預算管理、業績計量和責任會計。改革開放四十年來，在各大期刊上關于業績計量的研究共有86篇。除了理論研究，很多學者從成功案例中梳理了實施預算的過程，并提出了將預算管理系統與責任會計相結合的方法。關于預算管理的研究大致有四個部分，分別為制定國有資本經營預算的重要性、實行預算管理易犯的錯誤、在落實預算管理中遇到的困難以及我國預算管理改進的方向。如李燕[18]提出，應該建立國有資本預算管理而不是國有資產，國有資本經營預算編制內容應包括由國資委編制的收支預算部分和財務會計報表部分。籍吉生[19]指出我國預算管理中還存在預算體系不夠健全、各預算功能定位不夠清晰、預算權限劃分不夠科學等問題。一些學者指出了業績計量需要不斷改革的必要性。如傅元略等[20]將我國業績評價演進歷程分為四個階段：①飽含計劃經濟色彩的評價指標；②國有企業現代企業制度建立與財務業績評價指標體系；③國有資產監管與綜合業績評價體系推廣；④中央企業改革與負責人經營業績考核。還有些學者介紹了公司選擇業績計量指標的方法。如潘秀麗[21]按照不同公司類型給出了不同的業績評價指標，屬于增長型如高科技產業應該把股價作為基礎評價指標，處于成熟且常規穩定模式的公司應該把凈收入作為基礎指標。關于平衡計分卡的研究仍然是績效評價系統的重要內容之一。如嚴頌兵等[22]從財務、客戶、企業內部業務流程、企業的學習與成長四個層面制定了平衡業績評價制度的基本框架。

2.成本管理研究。關于成本管理的大多數研究都是從企業內部出發，著重關注如何控制產品的制造成本以及如何減少自身生產引起的耗費。也有部分學者考慮了供應商和客戶的關系成本及整個供應鏈成本，讓很多企業意識到應優化自身供應鏈，縮減供應鏈成本，從而提高競爭力。成本管理的方法除了作業成本法還有標準成本法，標準成本法適用于生產規模較大且生產產品相對穩定的制造業企業。

很多學者對作業成本法在我國的適用情況和應用進行了客觀的探究，指出了成本管理方法的不足之處，逐步引導作業成本法在我國得到更好的適應和應用。如趙春生[23]認為，作業成本法是在基礎成本計算的方法上突破了傳統的束縛,使成本核算落實到作業層面上來。潘飛等[24]認為，產品的標準成本需要通過不同的生產流程操作進行具體規范，首先對各種不同的成本中心及產品制定合情、合理又科學的數量化標準，再將數量化標準金額化，以其作為計算產品標準成本和衡量成本績效的基礎。王光明等[25]認為，我國的會計管理總體上屬于政府導向型，大部分企業內部的財務會計系統并不支持標準成本法，標準成本法在會計學科上歸屬于管理會計的范圍，與財務會計在成本核算上有分歧，影響了其應用效果。桂良軍[26]從外部對供應鏈管理進行研究，提出以合作戰略為基礎的供應鏈目標成本是一種合適的供應鏈成本管理方法。還有學者從戰略性成本管理體系入手進行研究，如王競達等[27]對成本管理從實務發展、制度變遷和學術研究方面進行了系統的解析，認為我國應該建立成本管理系統，并為成本管理系統的構建提出了大方向。

3.外部導向型管理會計的研究。此類研究大致有三個主題：對價值鏈的分析、戰略管理會計以及供應鏈管理。我國自引進戰略管理會計以來一直處于理論研究和實際探索之中，經過不斷的研究發展，現在很多企業已經受益于戰略管理會計。于富生等[28]認為引入價值鏈的觀念提高了會計在管理方面的精細程度和管理效果。宋華等[29]提出了服務供應鏈結構和行為的決定框架，并結合案例綜合比較了各種服務供應鏈的結構模式和交互方式。袁天榮[30]分別從環境分析、價值鏈分析、成本動因分析、競爭對手分析以及業績綜合評價五個方面對戰略管理會計進行了描述。馬懿洲[31]認為，戰略管理會計的出現克服了傳統管理會計的缺點，為企業洞悉市場趨勢、增強經營能力和核心競爭力、創造并形成長期市場競爭優勢提供了有利條件。楊周南[32]指出加強對企業聯盟整體價值鏈的管理和規范應不斷更新信息系統。

4.管理會計信息系統研究。近幾年會計信息系統得到逐步發展與完善，從早期的流程管理、ERP、云計算到現在的財務共享，使得會計信息被各個部門高效利用。我國學者大多對ERP在我國的發展進程和適用性以及使用ERP對企業的影響展開了研究。除了ERP系統，財務共享服務作為一種新的財務管理模式正在我國興起，很多學者為財務共享在我國的應用做出了較大貢獻。近幾年對其的研究尤為火熱，主要研究領域為財務共享在我國各個行業的應用效果以及財務共享的發展給企業管理帶來的改變。如徐文娟等[33]認為ERP的實施促進了會計人才向復合型人才的轉變；肖星雨等[34]指出了財務共享對企業集團財務管理的意義，并分析了企業應用財務共享平臺的利與弊。此外，還有很多學者在財務共享的基礎上提出了業財融合的觀點。如吳銳[35]指出業財融合是財務共享成功的關鍵因素，財務共享是推動業財融合的重要途徑。二者相輔相成，共同推動了企業財務的轉型和長遠發展。

（四）政府引導管理會計推進的新階段（2014年至今）

2014年，財政部發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會[2014]27號），我國首次正式提出加強管理會計體系建設的目標。可見，我國已經開始從政府層面重視管理會計，并將全面構建符合中國國情的中國特色管理會計體系。

在管理會計越來越被重視的同時，很多學者對財務會計與管理會計進行了橫向比較。在科技極速發展的時期，我國管理會計學者也緊跟時代的步伐，從企業內部應用情況并結合國情提出了外部體系建設的意見，指出形成中國特色管理會計的重要前提是調動企業管理會計創新的積極性和主動性。馮巧根[36]提出在不斷變化的動態經濟市場中，需要尋找是什么引起了管理會計的不斷發展，以使管理會計在演進發展的道路上發揮更好的作用。此外，他還提出管理會計“中國特色”的研究離不開政府的導向性，但市場性仍然是第一位的。而大數據時代下管理會計的發展既面臨機遇，也面臨如管理會計信息安全不足、儲存空間不足、人才不足、信息技術不足等諸多挑戰。在外部導向型管理會計中，殷俊明等[37]提出供應鏈成本管理量表的方法，為成本管理提供了支持。管理會計信息系統逐漸發展，財務共享掀起熱潮。熊磊[38]認為，在財務共享服務下，推進管理會計信息化建設需要全面保障會計信息的安全，培養管理會計信息化人才，并注重會計軟件的開發。唐勇[39]以海爾集團和中興通訊財務共享服務下的企業財務重分類為例，研究發現財務共享服務推動了企業財務組織變革、人員分配以及資源利用。

三、改革開放四十年我國管理會計的成就梳理與展望

改革開放四十年來，我國管理會計水平隨著經濟的發展逐步提高。從改革開放到20世紀90年代，我國主要研究西方管理會計的發展史以及引入西方的管理會計該如何定義，很多學者的關注點停留在研究管理會計的意義和歷史上，此時的管理會計屬于初期引入階段，大多數企業并不了解管理會計。從20世紀90年代到21世紀初，我國管理會計的研究集中在中西方管理會計差異及一些管理會計工具的引入上，如作業成本法初期引入階段，很多企業才剛開始應用預算體系。21世紀初到2014年，我國管理會計處于高速發展階段，隨著經濟全球化節奏的加快，我國越來越多的企業開始重視發展核心競爭力，并意識到管理會計的重要性，管理會計開始高速發展，管理會計工具被不斷引進、創新并被企業應用，但我國管理會計還缺少統一的規范和體系。未來在經歷重重變革后，我國管理會計一定會逐步形成中國特色，和財務會計齊頭并進，共同為企業創造價值。

（一）管理會計研究趨勢凸顯業財融合

我國管理會計研究大致分為四個方面：管理控制系統、成本管理會計、外部導向型管理會計和管理會計信息系統。其中管理控制系統又分為經營預算、業績計量和責任會計。管理控制系統一直都被學者所重視，21世紀以前，預算控制和業績計量比較被學者所重視，21世紀以來，隨著國家政策的調整及政府文件的下發，股權激勵政策、業績導向的薪酬體系以及績效評價系統逐漸成為學者研究的新熱點，關于管理控制系統的研究一直較多，且研究主題緊跟國情，隨著國家政策的變化而變化。而關于成本管理會計的研究在21世紀才開始逐漸增多，20世紀我國管理會計發展較慢，很多企業采取低價戰略，并沒有普遍關注成本問題。在我國快速發展的同時，經濟全球化完全滲透到我國企業中，國際化市場競爭更加激烈，企業面臨著原材料及勞動力成本上漲的狀況，在國際市場上低價已經沒有競爭優勢。很多企業才開始重視成本管理，采取更細化的成本管理系統來管理與控制成本。關于成本問題研究的數量一直在增加，至今依然是企業管理的重要問題之一。

（二）管理會計研究領域不斷拓寬

關于外部導向型管理會計的研究在改革開放四十年來一直沒有間斷。外部導向型管理會計分為戰略管理會計、價值鏈分析和供應鏈管理，其中關于價值鏈分析與戰略管理會計的研究雖然未間斷但沒有太大波動。在2005年以后，關于供應鏈管理的研究大幅增加。此類研究屬于管理會計范疇的大致包含供應鏈控制、質量管理、定價與績效提升等問題。閻達五[40]提出的“價值鏈會計管理”概念引發了許多學者關于價值鏈的探究。管理會計信息系統是近十年來的熱點問題，我國管理會計信息系統的內部應用從簡單的EXCEL到ERP系統逐步更新完善。隨著信息化時代的到來，管理會計信息系統的構建和不斷完善逐漸受到越來越多學者的重視。財務共享已成為最火熱的話題之一，關于財務共享的主要研究領域為財務共享在我國各個行業的應用效果、財務共享的發展給企業管理帶來的改變，以及財務共享引發的新的會計變革，業財融合以及財務會計與管理會計的并存問題成為當下的熱點。改革開放四十年來，管理會計在我國經歷了政策改革、時代變更、環境變化，逐步發展并不斷完善，在國家的重視下更加規范化，給企業創造出更高的價值。

（三）管理會計研究彰顯實務導向

2014年，財政部先后發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會[2014]27號）、《管理會計基本指引》以及《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》。這足以說明國家對管理會計的重視程度，我國已經將構建符合中國國情的中國特色管理會計體系作為會計發展的首要目標。回顧過去的四十年，隨著中國經濟的騰飛，國內外學者逐漸開始關注我國企業管理會計的應用情況。孟焰等[41]指出，盡管國內學者針對我國企業管理會計的實踐進行了一定研究，如“邯鋼經驗”、海爾的“日清日結”等，但對實踐的研究都以描述事實情況為主，并沒有根據企業對管理會計的應用狀況進行總結歸納，從而形成我國的管理會計工具。我國管理會計還缺乏統一的規范和理論指引體系，所以筆者認為首要發展目標應緊跟國家政策，結合管理會計在我國應用的實際情況，與我國基本國情、企業的發展現狀相結合，整合在不同行業、不同外部環境下管理會計的應用情況與問題。通過總結不斷改進，創造出具有普遍適用性的管理會計工具與方法，系統地形成中國特色管理會計工具與方法，循序漸進地形成具有中國特色的管理會計理論體系。

（四）逐步引入人工智能的管理會計

在科技高速發展不可預測的時代，人工智能已經逐漸普及到人們日常的工作與生活中，作為會計人員應該正視時代的發展，基礎的會計工作將逐漸被高效的人工智能所替代，但管理會計不僅僅是基礎的核算，更包含人類自身的判斷與決策。在管理會計不被取代的基礎上，是否應該思考如何讓人工智能成為我們最好的助手？隨著人工智能越來越貼近人們的生活，國內外的會計學者以及專家開始研究如何將人工智能和會計結合起來，建立更便捷、更高效的核算型會計軟件。而管理會計對人工智能的應用遠不如核算會計，一方面是因為管理會計的判斷和決策性，另一方面是因為人工智能還不夠完善。在未來，管理會計還需要更多地借助信息集成軟件等科技力量，幫助企業全面實施管理，能夠有效地適應企業的業務發展方向，擴展企業的業務范圍，最終協助企業進行現代化管理，以提高企業的管理水平。科技的高速發展，既是機遇又是挑戰，當應用科技力量在社會成為主流的時候，管理會計的發展趨勢一定是通過應用科技來達到高效的管理，讓人工智能為管理會計創造價值，提高管理會計工作效率，這在一定程度上需要管理會計人員加強自身洞察力和數據分析能力，這樣才能應用并引領人工智能的工作方向，從而達到最高的工作效率和最低的時間成本。

（五）大數據覆蓋下的管理會計

在大數據時代，信息通過互聯網快速傳遞，相比過去單一的數據來源和調查渠道，大數據時代無疑為管理會計提供了更加便捷的信息渠道。而對于管理會計而言，管理會計信息化尚處于起步階段，還有很多的問題需要面對，而隨著大數據時代全面覆蓋人們的工作與生活，加之管理會計逐漸被大眾所熟知和認可，全面推進管理會計信息化進程對我國管理會計水平的提升有著重大意義。財務共享作為一個強有力的信息集成中心，推動了我國會計從傳統的記賬核算型轉為重視決策的管理型，響應了國家信息化戰略。財務共享平臺具有信息集成功能，通過各層級的資源共享并整合，財務共享服務中心對整合的資源進行逐級更有效的分配，改善了在過去傳統分散處理模式下資源利用率較低的問題，將大數據統一記錄，使出具的報告更加規范統一，節省了很多人力成本。

隨著科技與信息的高速發展，財務共享的優勢會被更多的人了解和應用。我國財務共享正處于逐漸打開市場的階段，財務共享的發展與應用是核算型會計轉為管理型會計最有效的加速劑，將會加強管理會計對數據的掌握和運用能力。除此之外，企業應該對會計人員進行培訓，加強管理會計教育，定向培養管理會計人才，給予其鼓勵和支持；應該把管理會計信息系統融入企業文化，使其成為企業管理不可缺少的一部分。歸根到底，要使管理會計在大數據時代的浪潮中揚帆起航并加速前行。