高校內部審計外包中的獨立性問題探究

●徐會超 余穎婕

20世紀80年代末，內部審計外包在西方國家興起并被運用于企業，尤其在上市公司中盛行。后來我國的內部審計紛紛效仿西方的這一做法，伴隨著高校事業的發展和業務規模的壯大，內部審計外包在高校領域開始普及，但是內部審計外包在高校領域的實際運用仍處于摸索的階段，不管在制度規范上還是實務發展中都有很多值得關注和思考的問題。獨立性是有效發揮內部審計功能的關鍵，是保證內部審計質量的重要前提。高校選擇內部審計外包的過程中不乏出現內部審計獨立性缺失的問題，本文從這一問題出發，分析影響其獨立性的重要因素及其獨立性的評估標準，為高校內部審計外包的優化提供有效的參考意見，以期豐富內部審計外包獨立性的理論研究。

一、高校內部審計外包的背景與現狀

20世紀末，伴隨著科學技術的迅猛發展，信息化推動了經濟全球化的發展進程，也加劇了市場競爭的激烈程度。企業在數字經濟時代中要謀生存、求發展，就必須牢牢抓住信息技術變革帶來的偉大契機，同時必須時時防范經濟動態發展中潛在的巨大風險。在不確定的經營風險面前，企業越來越關注內部審計在防范和控制企業經營風險上的積極作用。而在企業組織機構的重組再造過程中，西方眾多企業尤其是大型公司將內部審計工作改由外部專業化公司執行，他們認為在這種外包的形式下，企業不但可以引入先進的審計理念，創新內部審計的方法，促使審計工作更有效率；而且更是有助于形成規模經濟，節約審計成本，提高內部審計業務的專業性，促使審計工作更有質量。而對內部審計的認知和實踐上，美國應當算是“第一個吃螃蟹的人”。美國內部審計師協會的一項調查發現，內部審計外包普及于美國各行各業的企業中，其所占比例從1996年的21.5%升至2000年的38%。

國際內部審計師協會 （以下簡稱“IIA”）于2013年發布的《國際內部審計專業實務框架》對內部審計給出了全新定義：“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，用以增加價值和改善組織的營運”。從IIA修訂的這一新定義，可以窺見內部審計的實質。作為外部審計的延伸，內部審計應當同組織中的其他組成部分一樣，是為組織增加價值、提高運作效率的一員，是一項能夠為組織帶來巨大效益的“資產”，是組織改善經營的建設者，是組織增加價值的貢獻者。內部審計的目的是通過提供確認（鑒證）、咨詢等服務促進組織的價值增值，改善組織的經營管理，實現組織的既定目標。

內部審計在組織管理中扮演著重要的角色。一方面，內部審計可以通過確認活動對已經發生的事情進行審查，從經濟性、效率性、效果性三方面關注資源的使用情況，評價鑒證各部門的工作活動和經營業績，揭露既有的問題并彌補存在的漏洞，規避同種錯誤的再次發生；另一方面，內部審計還可以實時監督各項工作的合法性、合規性和效益性，及時補救問題、堵住漏洞、避免惡化，甚至可以站在戰略性預見的視角，預測組織治理和經營活動中可能發生的風險，預先對潛在的風險和面臨的挑戰做好準備工作，預防管理漏洞和經營不善，充分發揮內部審計的預防保護和咨詢促進作用。組織將這一部分的職能外部化也是一種重要選擇。

內部審計外包是指組織將其內部審計職能全部或部分通過契約委托給組織外部的機構執行。國外學者將內部審計外包分為四種形式：一是補充式。即外部受托方通過補充，同組織的內部審計部門一起完成內部審計的工作；二是管理咨詢式。這是對原有咨詢或審計項目的擴展，組織可能設立內部審計職能，也可能不設立；三是全外包式。這在未設立內部審計職能的中小企業比較流行；四是替代式，即用外部機構部分或全部替代現有內部審計部門。

隨著高校事業的不斷發展，內部審計的要求也越來越高。而高校的審計機構主要以傳統的財務審計和內部控制職能為主，審計部門的力量不足，為了順應高校管理升級改造的需求，通常選擇將內部審計的一部分職能外包給會計師事務所或是管理咨詢顧問公司，與外部的機構共同完成內部審計工作，即內部審計部分外部化。此外，在中國存在一部分高校沒有設立內部審計機構，其內部審計屬于全外包的形式，邀請外部的會計師事務所或其他專業的組織機構提供專業的、全面的審計服務，擔當內部審計部門的所有職責，即內部審計完全外部化。

高校內部審計外包不管是部分外部化，還是完全外部化，其發展過程中存在的獨立性問題是值得關注的。第一，制度建設不夠成熟。內部審計外包是由安永、畢馬威等世界知名會計師事務所首先提出的，他們認為內部審計是組織的成本中心，而不是價值增值者，因此極力推崇由外部咨詢機構來完成組織的內部審計工作。一直以來，內部審計的理論研究滯后于內部審計實務的發展，理論始終未能跟上實務的需求，目前關于內部審計外包的制度建設還不夠成熟，處于摸索發展階段，而高校內部審計外包的發展更是晚于企業的運用，所以高校內部審計外包獨立性的制度保障機制是不健全的。第二，審計理念參差不齊。由于高校這一組織機構有別于企業，落實內部審計業務的重要性相較不那么明顯，這一自身的特殊性使得高校主體對內部審計機構的認知落后，導致內部審計的職能定位缺失，審計理念還停留在傳統的糾錯防弊階段，還有一些高校的內部審計機構形同虛設，甚至部分高校認為內部審計部門是在耗費資源，完全沒有必要設立。轉變內部審計的理念，樹立增值導向的現代化審計工作觀念，是實現高校內部審計外包的獨立性的當務之急。第三，審計功能發揮不充分。作為組織的一個重要職能部門，內部審計機構理應受到高校領導管理層的重視，使之成為高校發展過程中的監督者、發展者和咨詢者。然而現今的情況大多是，高校設置的內部審計部門的獨立性和權威性有失保障，且內部審計人員的結構有待完善，審計人員的職業勝任能力不足，高校內部審計部門缺乏獨立性與權威性，從而使得高校內部審計的功能未能得到充分發揮。

二、影響高校內部審計外包獨立性的因素

（一）基于委托方的視角

教學、科研與管理是高校的“三駕馬車”，正是這“三駕馬車”的并駕齊驅共同推動了高校的持續穩健發展。在中國的很多高校中，內部管理體制存在政教不分、行政化嚴重、管理機構龐大等現實問題，這與高校在組織機構的設置、人員編制的安排、行政管理的分工等方面有千絲萬縷的關系。

目前我國高校實行黨委領導下的校長負責制，在管理上易出現政教不分，黨政管理人員和教輔人員所占比例遠高于專職教師的比例，行政管理部門龐雜，高校行政化導致行政權力壯大，行政權力過多地干預學術權力造成教學與科研活動缺乏應有的獨立性與自主性，不利于高校教學、科研的發展，使得“三駕馬車”的協同發展失衡，無法激發學校的活力，抑制了高校的創新與發展。

在這種僵化的高等教育行政管理體系環境下，我國高校很容易喪失有效的管理機制和決策機制，從而導致行政效益的內部管理水平較低，因而難以保證高校內部審計外包的獨立性，高校內部審計工作的開展顯然存在一定的難度，但也有著不可替代的重要意義。

作為國家事業單位，高校既有別于私人企業，也不同于其他的公共部門，其內部審計外包的獨立性風險理應相對較低。但是，在知識經濟時代，高校在謀求發展的過程中不斷探索新型教育模式和辦學思路，隨之高校運營的業務也趨于復雜化和多樣化，比如跨國家、跨地區的合作辦學，境外留學生的招生人數增多，基建投資規模擴大等等，所有這些無疑將加重高校內部審計的業務量，加劇內部審計業務的復雜性，從而增加內部審計業務的獨立性風險。審計業務越復雜，內部控制制度越缺失，則內部審計外包的獨立性風險越高。

（二）基于受托方的視角

受托方的公司規模和業界聲譽是影響高校內部審計外包獨立性的重要因素。外部審計單位的規模包括很多方面的要素，比如有從業人員的數量、業務開展的范圍、入駐城市的發展、公司業務的收入等方面，這些都與受托方在行業領域內的地位和聲譽息息相關。毋庸置疑，相比地方上的會計師事務所和新興的咨詢顧問公司，國際會計師事務所和世界知名的管理咨詢機構擁有更好的市場聲譽和更高的社會威望，為高校提供內部審計服務的審計質量相對會更高，也更能贏得社會公眾對高校事業的信任和支持。

受托方的專業化水平也是一個不容忽視的影響因素。隨著市場競爭愈發激烈、商業環境愈發多變，內部審計業務對審計人員素質的要求越來越高。而受托方的專業水準離不開公司職員的技能水平和專業素養，這就要求受托方在審計人員的招錄和培訓上得有高要求、嚴標準。既要重視審計人員的資質和學歷，高學歷和一定的從業經驗是關鍵因素，也要考量人員的性格素養，還需要關注審計人員的后期發展培養，職員的技能要求需要與時俱進，鼓勵職員積極考取相關專業證書，從而建設一支專業素質強的高水平審計隊伍。

由于受托方與委托方是一種契約關系，這一委托—代理關系就注定了受托方在經濟上對委托方一定程度的依賴。而高校內部審計外包的獨立性很容易因為負責內部審計的機構存在這種經濟上的受益而產生負面影響，所以作為內部審計外包的受托方，不管是專業的管理咨詢公司，還是會計師事務所都應當加強自身對內部審計獨立性的職業素養。

另外需要強調的是，相較于專業化的管理咨詢公司，會計師事務所受托開展高校的內部審計業務的獨立性可能會受到事務所自身業務內容交叉的限制。有國外學者研究證明，如果同一會計師事務所既提供內部審計服務，還負責外部審計業務，那么審計人員在開展審計工作時，不論是會計師事務所形式上的獨立，還是實質的獨立都會受到負面影響。而當會計師事務所做到職務分離、各司其職，將內部審計業務交由單獨的咨詢部門開展，完全獨立于外部審計部門的工作，這將鼓勵財務分析師理解會計師事務所的獨立性，從而對內部審計外包獨立性的認識產生積極的影響，那么審計報告會更可靠、更真實有效。

（三）基于內部審計外包業務類型的視角

高校內部審計外包要求外部的機構提供的服務范圍和業務內容的不同，必然會直接影響到內部審計工作的獨立性。因為不同的服務內容和服務類型顯然對內部審計獨立性產生的威脅程度是不一樣的，并且不同的服務范圍和服務比重產生的審計費用也是不一樣的。

相較于那些財務收支審計、財務信息審計、舞弊審計、經濟責任審計、績效審計等方面的經濟監督活動和一些經濟管理活動，涉及管理咨詢方面的增值審計服務更容易與高校的管理層形成親密關系、滋生互利互惠式勾結，且這類服務收取的費用也比較高昂，這便大大地增加了受托方對委托方的依賴程度，容易對內部審計獨立性造成損害，使得社會公眾對高校內部審計產生不信任。所以，如果高校偏管理咨詢類的審計業務比重越大，那么內部審計外包喪失獨立性的風險便越大。

三、高校內部審計外包獨立性的評估標準及保障建議

（一）評估高校內部審計外包獨立性的標準

對于高校內部審計外包化的獨立性，通常有兩方面的評估標準。

1、形式獨立。形式獨立意味著機構的獨立性，專業機構能夠獨立地實施審計，充分發揮審計功能，從而提升內部審計的質量。高校引入外部獨立機構開展內部審計業務，由于負責內部審計業務的外部專業機構跟高校并不存在任何行政上的管理隸屬關系，原則上可以完全獨立地提供專業的、客觀的咨詢管理服務，實現內部審計的形式獨立。

由外部的專業管理咨詢機構或是會計公司獨立地開展高校的內部審計工作，意味著高校更加意識到內部審計工作的重要性，對內部審計服務愿意支付高昂的費用，高度重視內部審計外部化帶來的形式獨立，同時密切關注內部審計帶來的增值，從而提升內部審計工作的改善功能。

2、實質獨立。內部審計實現實質獨立，需要機構具備高水準的業務能力和高質量的專業素養。高校的內部審計不管是外包給會計師事務所還是專業的管理咨詢公司，都要求被委托方是一個結構完整、職務分離、分工明確的健全機構，有資格、有能力完成高校的內部審計工作，從而保證內部審計工作內容的獨立性。尤其當會計師事務所負責內部審計工作時，應當區分財務審計和內部審計工作，合理分配審計人員，做到職責分離，從而實現內部審計的實質獨立。

內部審計外包實現實質獨立對外部專業的組織機構、對高校都是一場考驗。一方面，高校應該在接受外部組織機構提供的增值服務和咨詢業務時避免對其產生很大程度的依賴性；另一方面，外部專業的組織機構應嚴格要求自己，避免在獲取來自高校支付的經濟收益時滋生內部審計實質不獨立的問題。

（二）保障高校內部審計外包獨立性的建議

1、轉變內部審計的理念和認知。在增值審計的價值導向下，內部審計不再是以“局外人”的被動身份去發現組織存在的管理問題，而應成為改善經營治理的“行動派”。不但要主動地全面評估組織的各類重大管理事項，對發現的問題提出解決措施，而且要通過對組織制度進行鑒證判斷制度是否存在缺陷，確保按制度實施的具體經濟行為合法合規，最終促成組織目標的實現。增值型內部審計的審計理念要求內部審計機構在發現問題、披露問題的基礎上，提出改進策略以解決問題，還要做到事前預測、事中控制、事后評價，是一個以改善和行動為主要內容的全程審計。

現代內部審計的目標已然不再僅僅停留在財務審查上，而是關注于組織的價值增值和管理系統。那么一方面，高校應重視內部審計工作的發展，同時也要改變內部審計觀念，樹立以價值為導向的審計工作理念。不論高校是否設有內部審計部門，在外部專業審計機構對高校進行內部審計時，這一現代化的增值審計意識可以促使高校更深入地理解內部審計工作的價值，更好地支持內部審計業務的服務，促進內部審計外包的發展成熟，進而有利于會計師事務所或是專業的管理咨詢公司完全實現獨立審計，充分發揮出內部審計的增值和改進功能，為高校的事業建設出謀劃策。

2、正確選擇內部審計外包的受托方。高校遍及全國的各座城市各個地區，不同區位的高校發展程度不一，其內部審計所需達到的標準也有所差別，所以高校不能盲目選擇高成本的外部專業審計機構，應結合內部審計外包的需要和自身的經濟能力，合理選擇內部審計外包的受托方。

雖然在前文有闡述，相比業績平平的小型專業審計機構，聲望高、口碑好、實力強的國際會計師事務所或知名管理咨詢公司的審計質量會更高。一般來說，事務所和咨詢機構的規模越大，其開展內部審計的獨立性越強。但由于高校發展的業務復雜程度不同，對一些業務較為單一的高校，顯然沒有必要花費大額的審計服務費用邀請知名的會計師事務所或者專業管理咨詢公司進行內部審計。因為高額的內部審計成本所帶來的審計價值增值，對高校而言很有可能是一種“得不償失”的做法，在一定程度上反而會抑制高校的穩健發展。所以高校選擇內部審計外包時應“量體裁衣”，將內部審計業務委托給合適自己的外部專業機構顯得更為明智。

此外，高校需要注意的是，如果長時間地將內部審計外包給同一固定的專業機構或會計公司，則會導致進行內部審計的機構對高校的依賴性逐漸增強，這對內部審計的實質獨立帶來的負面影響會不斷增大，內部審計獨立性缺失的風險會更大，高校內部審計外包的獨立性就難以保證。所以，高校應該適時地變更內部審計外包的受托方，以保障負責高校內部審計工作的專業機構或是會計公司實現獨立審計。

3、調整內部審計外包的業務類型。在內部審計實現價值轉型的大背景下，高校對內部審計業務的需求也在發生重大變化。不論是內部審計部分外部化，還是內部審計全外包的形式，高校內部審計工作開展的業務面不單要聚焦價值直接增值的部分，同時需要注重那些之前沒被挖掘的間接價值增值領域，如高校的制度建設、戰略發展、風險控制、運營管理等方面，這些方面的增值服務很可能是一個長期的“療程”，在短期內企業看不到明顯的增值效果，但卻是組織實現健康持續發展不可多得的“養分”。具體來說，隨著高校規模的不斷壯大，其內部審計業務的內容也在不斷地擴大，那么高校需要實現價值增值的領域里的具體內容也是多樣的。這就要求提供內部審計外包服務的專業機構，依據高校發展的業務領域所涉及的各種項目內容，制定多樣化的審計模式，確定每一種審計模式具體適用哪些審計項目，實現內部審計服務的多元化，從而達成內部審計增值的目標。

但內部審計外包如果是咨詢類增值服務，內部審計外包的獨立性較弱。所以，根據業務發展的需求，高校在選擇內部審計外包服務的類型時，需要慎重決策，合理調整內部審計外包服務在全部費用中的占比，以確保內部審計外包的獨立性。

4、設計并實施保障獨立性的審計形式。內部審計的每一個審計內容都有不同的內部審計流程，不同的審計小組負責不同的內部審計工作。但不管在財務審計方面還是在業務流程上，抑或是戰略發展的咨詢服務中，整個審計工作的執行都會遵循統一的業務流程。但是，高?？梢葬槍Σ煌膬炔繉徲嬐獍臉I務類型設計并實施不同的審計形式以保障內部審計的獨立性。

財務審計是高校傳統的審計項目，目前仍在高校內部審計外包的業務類型中占據主導地位，其審計范疇主要包括財務收支及相關經濟行為審計、財務信息審計、舞弊審計等。一般地，審計內容中有關經濟監督和經濟管理方面的活動都需要全部交托給內部審計部門進行審查。但在高校領域，內部審計業務涉及學校財務預算執行情況和財務決算審計時，高校需要慎重決定外包。因為納入預算管理的各項收入和各項支出屬于高校的重要信息，內部審計外包就會使這部分信息存在泄漏的風險。所以對于自身設有內部審計部門的高校，可以采用內部審計部分外部化的方式開展審計工作，將涉及核心業務的審計業務委托給自身內部的審計部門負責；而選擇內部審計全部外部化的高?？梢跃蜕婕昂诵臉I務的審計內容跟外部負責內部審計工作的專業機構簽訂保密協議，以確保高校信息的安全性，促使外部專業機構順利地完成獨立審計。

內部控制審計也是高校不容忽視的審計內容。這一審計業務涉及高校組織架構、業務流程、風險管理、科教活動等諸多方面，若選擇內部審計外包就需要受托方足夠了解高校的內部具體情況以及審計業務的風險點，否則難以保證外部專業的機構客觀地、準確地對高校進行審查和監督。所以高校內部審計外包需要看重外部咨詢管理機構或會計師事務所的從業經驗和業務能力，以期內部審計外包的受托方能夠在保證審計獨立性的基礎上實施有效審計。

對于高校的咨詢增值服務方面，前文有述此類審計服務易造成內部審計實質不獨立，所以高校在這方面的需求必須特別重視其審計形式的選擇。在審計費用的可承受范圍內，筆者建議高校可以將咨詢增值服務和審計服務分離，分別交由專業的管理咨詢機構和會計師事務所負責，兩部分工作各自獨立開展，以保證其獨立性和高質量。若將這兩部分服務外包給同一外部的機構，則建議選擇實現了咨詢業務部門和審計業務部門職責分離的專業機構或會計公司，以提高內部審計外包的獨立性。■

[1]傅黎瑛.內部審計外包中的獨立性和決策標準問題研究[J].管理世界，2008，（09）.

[2]王光遠，瞿曲.內部審計外包：述評與展望[J].審計研究，2005，（02）.

[3]張鍵琦.高校內部審計外部化形式的選擇與分析[J].會計之友，2014，（34）.

[4] R. A. Shockley. Perceptions of Auditors' Independence:A Conceptual Model [J]. Journal of Accounting,Auditing and Finance, 1982

[5] Martin, Charles L. and Michael K. Lavine. Outsourcingthe internal audit function[J]. The CPA Journal,2000, (02).