上市公司內部控制問題及對策研究

楊佳瑋

[摘要]我國經濟自改革開放后步入了高速發展的進程，在社會主義市場經濟轉型和體制變換的階段中，企業已然成為我國經濟的重要支柱。在復雜的經濟環境和競爭壓力下，市場對于企業尤其是上市公司建立起有效的內部控制制度，保證公司戰略經營目標實現的要求越來越高。但由于我國內部控制建設開始得較晚，許多企業目前仍存在內部控制制度缺失、制度和執行脫節等問題，甚至出現企業利用內部控制重大缺陷進行財務造假等具有惡劣影響的現象。本文將在簡要闡釋內部控制理論的基礎上，對當前我國上市公司存在的內部控制問題展開探討并提出相應解決對策。

[關鍵詞]內部控制 上市公司 公司治理

一、內部控制框架的理論背景與定義

（一）理論背景

美國2002年頒布實施的《薩班斯奧克斯利法案》，將內部控制體系建設強制性地納入了經營者的職責當中。我國內部控制的研究開始于80年代，進入21世紀后，關于內部控制的研究進程逐漸加快，并創造出不少豐碩的成果。2008年6月28日，中國財政部、審計署、證監會、銀監會、保監會等聯合發布了《企業內部控制基本規范》，并于2009年7月1日起在上市公司范圍內執行。隨后發布的《企業內部控制配套指引》，包括《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，標志了我國內部控制體系基本建成。這一系列文件為企業及時識別、科學分析和正確評價自身發展面臨的各種不確定性因素提供了有效工具，有助于企業提高經營管理水平，提升市場競爭力，并確保我國經濟的平穩運行和有序發展。

（二）內部控制定義

美國COSO（Committee of Sponsoring organizations ofthe Treadway Commission）將內部控制表述為：“內部控制的目的在于通過企業董事會、管理者以及員工的影響，實現財務報表的可靠性、經營活動的效率和效果以及所適用法規的遵循性等目標而提供合理保證的過程。”我國《企業內部控制基本規范》對內部控制的定義是：由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的，旨在實現控制目標的過程。從以上表述可以看出，內部控制的基礎在于治理層、管理層以及員工之間形成的良好協作和有效治理。內部控制框架包含了一系列組成要素，COSO在《審計準則公告第78號》文件中指出：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督這五大要素構成了內部控制體系的整體框架。

二、我國上市公司內部控制現狀與問題

（一）上市公司內部控制建設情況

《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》發布之后，我國內部控制規范體系初步建立，上市公司率先開始進行內部控制制度的建設。2011年，68家境內外同時上市的公司以及216家內部控制規范試點公司開始被強制要求建立規范的內部控制體系。2012年，財政部聯合證監會、保監會、銀監會及審計署發布了《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》。該文件規定所有主板上市公司都應當自2012年起開始著手進行內部控制體系的建設，中小板，創業板上市公司也應逐步建立內部控制規范體系。上市公司建立內部控制體系，首先需要人為的設計符合公司實際情況的內部控制制度。有關數據顯示，截止到2017年4月30日，在3117家A股上市公司中有2864家上市公司披露了年度內部控制評價報告，占總數的91.88%。其中，內部控制體系被認定為整體有效的上市公司有2834家，非整體有效的有30家，分別占比90.92%和0.96%。同時，雖然大多數上市公司在內部控制設計上與內控規范的要求基本能達到一致，但仍有512家上市公司披露其內部控制存在缺陷，占披露內部控制評價報告公司數量的17.88%。除此之外，上市公司在內部控制設計階段聘請咨詢公司提供幫助的比例為46.51%，在企業內部控制自我評價階段聘請咨詢公司幫助實施的比例為35.4%，兩個階段均聘請的公司所占比例是22.11%。從上述數據可以合理推測，被強制要求建立規范內部控制體系的上市公司大多數都較為符合相關文件的規定，但由于內部控制在我國上市公司實施的年份較短，企業在內部控制建設方面仍處于探索階段，因此，當前我國上市公司仍存有不少典型的內部控制問題。

（二）上市公司內部控制建設典型缺陷

（1）對內部控制缺乏關注，風險意識不強。不少上市公司缺乏對內部控制重要性的了解，輕視了自身在經營管理過程中很可能面臨的重大風險，未能建立良好的風險控制和應對機制，進而導致公司遭受風險，甚至造成嚴重的經濟后果。2014年10月30日，獐子島股份有限公司發布的公司季度報告宣稱公司海洋牧場的100多萬畝蝦夷扇貝因受到異常冷水團影響全部絕收，需計提存貨跌價準備約8億元，導致當年巨額虧損。公告一出，震驚整個市場。經調查發現，導致獐子島事件的原因之一就是獐子島公司的內部控制缺陷問題。首先，在風險管理方面，公司并沒有對自身所面臨的風險有足夠的重視。從財務數據上可以看到，獐子島現金流狀況并不理想，頻繁依靠短期投資來彌補公司資金的流動性，在存貨規模極大擴張占用了大量的資金的情況下，企業在財務成本和營業風險上面臨著巨大的潛在危機。此外，公司董事會下并未按照規定設立風險管理委員會，對擴大海洋牧場面積、增加投資等行為也沒有經過充分論證和風險評估。同時，作為農業上市公司，其對于公司產品所面臨的自然條件風險也并未給予應有的關注，由此導致此次百萬畝海洋牧場存貨損失，引起公司巨虧。

（2）內部控制制度并未得到貫徹。上市公司大多數都有自己的內部控制制度，但光有制度而缺乏執行也會致使內部控制存在缺陷，相關風險也將因此難以被有效防范，進而釀成嚴重后果。2011年3月15日，雙匯集團爆發“瘦肉精”事件，面臨前所未有的信譽危機。該事件的根源之一正是集團的內部控制缺陷。早在2007年，雙匯集團便制定了《雙匯集團“瘦肉精”的抽檢與控制方案》，規定了對瘦肉精檢測、上報、處理的控制體系。雖然雙匯集團在內控制度建設方面遵循了相關規范的要求，卻由于實際執行的缺位而未能杜絕在其產品中檢測出瘦肉精的現象。調查結果證明，養豬戶送往濟源雙匯的含有“瘦肉精”的生豬，都是由關系熟悉的業務主管接收，即使發現問題也被相關人員隱瞞下來。對于瘦肉精的檢測，雙匯集團雖有明確的相關規定，但濟源雙匯并沒有嚴格實施，才使業務主管明知故犯的行為持續了兩年之久都沒有被發現。

（3）內部控制信息披露質量不高。在上市公司對外披露的內部控制信息方面，也存在諸多問題。2016年度，仍有5.17%的（161家）上市公司在年報中提及已實施內部控制評價或內部控制審計，但并未在公開渠道披露相應的報告。除此之外，雖然大部分上市公司已將內部控制自評報告定期對外披露，但只有少數上市公司對內部控制五要素進行了明確披露和評價。很多上市公司，在披露內部控制自我評估過程中發現的問題及整改措施時，對于公司有利的信息就敘述詳細，而對于一些不利消息則言簡意賅。同時，上市公司對內部控制缺陷披露的比例也較低，僅僅少數上市公司對存在的一般缺陷進行了詳細的整改情況披露，大多數上市公司只是在報告中簡單地披露一句：“未發現財務報告內部控制存在重大缺陷的情況”。對內部控制缺陷的描述不夠細致，披露的實質性信息較少。

三、對策與建議

為了提高我國企業的內部控制建設水平，既需要企業自身的努力，也需要外部機構的監管和法律法規制度的完善。

（一）構建合理有效的內部控制環境

內部控制環境是企業內部控制框架中最重要甚至是最基礎的構成元素，內部控制環境的有效與否是企業內部控制能否得到有效實施的保證。有效的內部控制機制依賴于良好的控制環境，包括合理的公司治理架構、豐富的人力資源、完善且周密的員工結構以及企業由上至下的內部控制意識。一旦企業沒有良好的內部環境，即使制定了內部控制制度，最終也會形同虛設，流于表面，無法形成有效的內部控制活動。因此，在構建內部控制環境方面，企業可以采用多種方式多管齊下，構建良好的內部控制環境。例如，應當適當調整股權結構，使公司的治理結構更加規范、現代化，適當吸收外部資本分散股權，避免股權過度集中產生集權出現權力凌駕于內部控制之上。其次，應當實現治理層和管理層的恰當分離，確保管理層的權力在一定的監督下實施，避免造成管理層獨斷專行，越過內部控制行為的出現。

（二）健全風險評價體系，完善內部監督

內部審計等內部控制監督部門是企業內部控制有效性的保障。許多上市公司的內部控制不規范的問題在很大程度上與企業內部審計工作不力，審計委員會監督不嚴密切相關。因此企業需要進一步加強內部監督，提高監事會和內部審計委員會等內部監督部門人員素質，加強交流和溝通，確保其職能的發揮，將有助于防止內部控制失效等事件發生。特別是對于內部監督部門成員的選擇，監事會應當包括股東代表以及一定比例的職工代表，獨立董事應具有豐富的管理知識和專業素養，內部審計人員應盡可能的選擇有相關內部審計經驗或者相關資質證明的人員。同時為了確保內部監督的獨立性，在選擇相關部門人員的時候需要杜絕一切可能的利益關聯，在設置相關部門責任時要嚴格遵循不相容職務分離的原則。最后，所有內部監督部門應當定期進行內部控制核查并提供書面報告。

（三）提高內部控制信息披露標準，加強外部監管

目前我國上市公司無論是內部控制審計報告還是內部控制評價報告的披露仍然沒有覆蓋全部的上市公司，中小板，創業板的上市公司并不在強制披露內部控制評價報告的范圍之內。同時，目前企業的內部控制自我評價報告大多都流于形式，這對于企業外部信息使用者來說十分不利，特別是給外部人員有效地掌握公司內部控制的狀況來進行合理投資帶來不少阻礙。除此之外，無論是企業內部控制評價報告還是內部控制審計報告，都存在著各式各樣的種類和格式，也不利于外部人員進行閱讀和理解。因此，監管層需要更進一步加強相關報告的披露程度，統一內部控制信息披露的格式，完善內部控制缺陷的認定標準，提高內部控制信息披露的全面性。

（四）落實處罰政策，加大處罰力度

當前，國家關于上市企業內部控制的制度要求暫不健全，許多發生違規或造假等活動的企業并未受到恰當的處罰。從獐子島的懲罰措施來看，證監局只是要求獐子島公司進行整改，而沒有其余相應的處罰措施。巨虧八個億卻僅僅得到一紙整改書，證監會的處罰力度之輕令人咋舌。處罰力度低，違規成本低，并不利于嚴格規范企業建立良好的內部控制制度并將其付諸實踐。因此監管層應當加大處罰力度，對于造假、不規范的上市公司予以嚴打，才能更好的保護投資者的利益。除了嚴厲的懲戒措施之外，也應當加大對于企業內部控制建設的指導和內部控制缺陷整改的監管，亦疏亦堵，才有助于上市公司建立更好的內部控制制度，才能使市場經濟在平穩的環境下良好運行。