新政府補助準則執行中三個問題的商榷

冷 琳（副教授）

目前政府對特定地區、特定行業或特定企業的經濟扶持力度日益加大，為規范政府補助的會計處理，提高會計信息列報與披露質量，2017年5月財政部發布了修訂后的《企業會計準則第16號——政府補助》[1]（簡稱“新政府補助準則”），體現了與國際財務報告準則的趨同。但新政府補助準則在具體執行中存在一些值得商榷的問題，本文擬對此進行分析。

一、“其他收益”會計科目的核算與披露內容不夠完善

隨著新政府補助準則的發布，“其他收益”這個新的損益類會計科目首次面世，改變了以往政府補助通常被記入“營業外收入”科目，未作為企業經營活動損益的狀況。目前，該會計科目的核算內容卻不甚明晰，唯一明確的是其僅核算與企業日常活動相關的政府補助這一項內容，而且并不是所有企業普遍都有的經濟業務，何況企業的日常活動與非日常活動界定不明確；而在財務報表附注中也只針對政府補助信息披露提出了具體要求，沒有將“其他收益”項目的披露與政府補助信息披露結合起來。

鑒于此，筆者建議財政部盡快規范“其他收益”科目的具體核算范圍，將日常活動與非日常活動明確區分開來，將一些原計入其他項目的損益并入其中，比如企業存在銀行的利息收入、外幣貨幣性項目的匯兌收益、企業享受的現金折扣等。這些原本屬于企業日常活動的收益項目，目前都作為財務費用的沖減項，不僅讓會計初學者費解，會計核算也不甚明晰。若將這三筆收益項目直接記入“其他收益”科目：一則可以明確區分收益與支出（損失），避免企業利息收入與利息支出、匯兌收益與匯兌損失、承擔與享受的現金折扣都在“財務費用”科目中核算，導致概念不清；二則這三筆收益項目都與企業日常活動相關，符合“其他收益”會計科目的設置初衷，也進一步豐富了“其他收益”科目的核算內容。在財務報表附注中應針對“其他收益”項目單獨披露其當期具體發生的業務和金額，并且“其他收益”中的政府補助項目內容應與政府補助信息披露有勾稽對應關系。下面通過兩個例題進行分析說明。

例1：華天公司因自主研發軟件，享受增值稅實際稅負超過3%的部分即征即退的優惠政策，假定當期主管稅務機關核定的增值稅退稅額為20萬元，暫未收到。另外，因遭受自然災害導致巨大損失，收到當地政府補助100萬元。

分析：依題意，華天公司應收取的增值稅退稅款和已收到的自然災害補助款都是從政府無償取得的貨幣性資產，符合政府補助的定義，因此適用政府補助準則的會計核算規定。但增值稅的退稅款是針對公司過去日常銷售活動中已經繳納的稅款進行退稅，用于補償公司已經發生的成本或費用，屬于與收益相關的政府補助，應該直接計入當期損益，即記入“其他收益”科目；而自然災害屬于公司偶然發生的意外事項，與日常經營活動無關，又是對企業過去損失的補償，所以這筆款項不能記入“其他收益”科目，仍舊記入“營業外收入”科目。會計分錄如下：

借：其他應收款 200000

貸：其他收益 200000

借：銀行存款 1000000

貸：營業外收入 1000000

例2：華天公司2017年收到存款的利息收入10萬元。

分析：目前企業存款利息收入在會計理論教學中，都是記入“財務費用”科目的貸方，這樣利息支出與利息收入都在同一個會計科目核算，使得“財務費用”科目的核算內容過于混亂。并且在使用用友或金蝶等財務軟件時，由于其費用類科目默認的發生額是借方，在填制記賬憑證時，財務人員對該筆利息收入需要以紅字記入“財務費用”科目的借方，否則軟件在月末自動結轉損益類科目余額時會出現差錯，導致資產負債表不平衡。現在新設了“其他收益”科目，對于企業日常活動中取得的存款利息收入、外幣貨幣性項目的匯兌收益、企業享受的現金折扣等原來記入“財務費用”科目貸方的日常活動收益，可以直接記入該科目的貸方。這樣一則使企業日常經營活動取得的收益項目能夠集中核算，不至于將其與費用混在一起，會計核算更加清晰；二則豐富了“其他收益”的核算內容，改變了其原來僅核算與日常活動相關的政府補助的情形。會計分錄如下：

借：銀行存款 100000

貸：其他收益 100000

假定華天公司2017年度“其他收益”項目僅發生上述兩筆業務，在其財務報表附注中，應分項目分別披露其當期發生金額，其中增值稅退稅款項目應與政府補助信息披露的相關內容相對應。

二、對于與資產相關的政府補助會計處理，新增加的以政府補助沖減資產賬面價值的方法值得商榷

在新政府補助準則中，對于與資產相關的政府補助，增加了將該補助款直接沖減長期資產價值的會計處理方法。雖然這種新增方法與原方法對長期資產使用壽命期內每期損益的影響金額一致，但筆者并不完全認同，這是因為雖然表面上增加了企業會計處理的靈活性，但是卻違背了歷史成本的計量屬性。對于與資產相關的政府補助，最常見的做法是政府將補助款項直接撥付給企業，由企業通過自行購建或研發等方式取得固定資產、無形資產等長期資產。如果將取得的政府補助直接沖減相關的長期資產價值，不符合資產取得時的歷史成本計量原則，會導致資產賬面價值的虛減，不利于公允地反映企業在某一時點擁有或控制的資產價值；如果財政補助金額一次性沖減了長期資產價值，沒有單獨反映其收取與分攤的過程，也不利于該項目后續年度財政補助信息的披露；如果企業以后存在需要退回政府補助的情況，按新增方法還需要對原已入賬的固定資產價值及已提折舊進行調整。因此，筆者還是贊成“兩條線”的會計處理方法：收到的與資產相關的政府補助先計入“遞延收益”，再在資產使用壽命期內分期攤銷計入“其他收益”；而資產的入賬價值還是反映其取得時所支付的公允對價。這樣既清楚地反映了企業所取得的政府補助及各期攤銷金額，也真實公允地體現了政府補助形成長期資產的入賬價值，賬務處理更加清晰。此外，企業日后如果不再符合政府補助條件，被要求退回政府補助款時，還可以避免對原已入賬固定資產賬面價值及已計提折舊進行調整。具體分析如例3、例4。

例3：華天公司2017年12月從政府取得200萬元資金補助，用于購置不需安裝的管理用環保設備。假定該設備當月達到預定可使用狀態，購買價格為600萬元（不考慮增值稅等稅費），使用壽命為8年，凈殘值為0，采用直線法計提折舊。

分析：華天公司從政府無償取得200萬元資金，符合政府補助定義，又是用于購置固定資產，屬于與資產相關的政府補助。按新政府補助準則的規定，對于該項經濟業務企業有兩種會計處理方法：第一種是總額法，即將收到的200萬元政府補助先計入“遞延收益”，固定資產按600萬元入賬，在未來8年內，企業每年計提折舊75萬元（600÷8），再從“遞延收益”科目中每年轉入“其他收益”科目25萬元（200÷8），兩個項目合計影響損益-50萬元（-75+25）；第二種是凈額法，企業將收到的政府補助200萬元沖減環保設備600萬元的購置款，該固定資產按400萬元入賬，每年計提折舊50萬元（400÷8），影響損益也是-50萬元。雖然這兩種方法對企業各年損益的影響金額一樣，但很顯然凈額法會導致該環保設備的賬面價值與市場價值差異較大，并且也不能直接反映企業收到的及各年攤銷的政府補助，不利于每年財政補助信息的披露；而且如果以后需要退回政府補助，還需要對固定資產原入賬價值及已計提折舊進行調整，只有將收到的政府補助單列，僅涉及調整“遞延收益”項目，才不至于對固定資產原入賬價值和已計提折舊進行調整。因此，筆者還是建議企業采用第一種方法，將收到的政府補助單列出來，會計處理更直觀，有助于提高會計信息質量，簡化后續的政府補助信息披露。這兩種方法的對比分析如下：

方法一：華天公司選擇總額法進行會計處理。將收到的與資產相關的政府補助款計入“遞延收益”，在固定資產使用壽命期限內采用直線法攤銷，會計處理如下：

（1）2017年，收到政府補助及購買固定資產時：

借：銀行存款 2000000

貸：遞延收益 2000000

借：固定資產 6000000

貸：銀行存款 6000000

（2）2018年，分攤政府補助及計提折舊時：

借：遞延收益 250000

貸：其他收益 250000

借：管理費用 750000

貸：累計折舊 750000

方法二：華天公司選擇凈額法進行會計處理。將收到的與資產相關的政府補助款一次性沖減固定資產入賬價值，會計處理如下：

（1）2017年，收到政府補助及購買固定資產時：

借：銀行存款 2000000

貸：遞延收益 2000000

借：固定資產 4000000

遞延收益 2000000

貸：銀行存款 6000000

（2）2018年，計提折舊時：

借：管理費用 500000（4000000÷8）

貸：累計折舊 500000

例4：承例3，假定2019年1月，政府有關部門對華天公司政府補助款進行復查時發現，該公司不符合政府補助條件，責令其退回補助款。華天公司于當月退回補助款200萬元。

分析：因為政府要求華天公司退回政府補助款，在總額法下，公司可直接沖減未攤銷完的“遞延收益”，差額計入當期損益；而在凈額法下，由于原本收到的政府補助沖減了固定資產入賬價值，因而在退回政府補助款時需要調增原已入賬的固定資產價值，并相應增加原已計提的折舊金額，兩種方法下的會計處理如下：

方法一：總額法下可直接沖減“遞延收益”的余額，并將該余額與實際退回補助款的差額沖減“其他收益”：

借：遞延收益 1750000（2000000-250000）

其他收益 250000

貸：銀行存款 2000000

方法二：凈額法下應采用追溯調整法，視同公司最初就沒收到過此筆政府補助，以此調增原已入賬的固定資產價值及已計提的累計折舊，并將固定資產賬面價值與實際退回補助款的差額，視固定資產的使用部門計入相關成本管理項目，例4中固定資產由管理部門使用，因此應將上述差額計入“管理費用”：

借：固定資產 2000000

管理費用 250000（2000000÷8）

貸：銀行存款 2000000

累計折舊 250000

通過例3、例4中總額法與凈額法會計處理的比較，很容易看出，雖然這兩種方法對企業各期損益的影響金額相同，但總額法將收到的政府補助單獨記入“遞延收益”項目，并分期攤銷，會計核算比較清晰，即使后續退回政府補助時會計處理也比較簡單，并且在信息披露時可以直接與政府補助項目相對應，是一種單線的會計核算思路；而凈額法將收到的政府補助作為固定資產入賬價值的沖減，使得該固定資產的原價并不能真實地反映市場價值，后續退回政府補助時還需要對原入賬的固定資產及已計提折舊進行調整，在信息披露時也與政府補助項目無法直接對應，是一種雙線的會計核算思路。可見，這兩種方法的優劣繁簡顯見一斑。另外，在退回政府補助款時，筆者也不主張將前述差額一律計入“營業外支出”，筆者認為，需要根據原本政府補助的攤銷情況或固定資產的使用部門區別對待，從源頭進行調整，因為無論是沖減“其他收益”，還是計入成本費用項目，都歸屬于營業利潤，而“營業外支出”影響的是利潤總額，這個界限必須分明。

三、貼息資金直接撥付給貸款銀行時，采用實際利率法攤銷過于復雜，在實務中缺乏應用價值

新政府補助準則規范了財政貼息貸款的核算，在貼息資金撥付給貸款銀行的會計處理中提供了兩種方法：一種是以企業實際收到的金額作為本金，按政策性優惠利率計算利息；第二種是按貸款本息未來現金流量的現值確定貸款的入賬價值，并將此金額與企業實際收到金額的差額作為遞延收益，運用實際利率法在貸款存續期限內攤銷，作為借款費用的調整[2]。這兩種方法擇一并一致使用，不能任意變更。

從最終確認的利息支出來來看，上述兩種方法并沒有區別。但筆者認為從實務角度看，絕大部分企業會采用方法一，以節約會計成本，簡化會計核算。而方法二會計計算工作量大，這是因為：企業首先需要確定貸款本金、付息方式和金額，依據復利現值系數和年金現值系數計算貸款的入賬價值（攤余成本），同時將貸款本金與入賬價值的差額確認為遞延收益；然后，在每期計息時用貸款攤余成本及原計算現值的借款利率計算實際利息，并分攤貸款入賬時確認的遞延收益。可見，方法二就如同折價發行企業債券的會計核算，如此復雜的核算，實際利息的計算結果卻與方法一相一致，而只是借款的入賬價值不同，試想又會有幾個企業去舍簡求繁呢？推出這兩種方法表面上增加了企業選擇的空間，但無論是遵循實質重于形式的要求，還是從成本效益的角度考慮，簡單的會計核算方法即方法一才是企業的首選。

例5：甲公司有一筆2年期120萬元的貸款符合財政貼息貸款條件，市場上同類貸款利率為12%。假定甲公司按月計息，按季付息，財政定期向銀行撥付貼息資金，貼息后甲公司實際承擔的貸款利率為4%，即甲公司只需按4%的利率計算并支付銀行利息。

分析：甲公司取得的財政貼息貸款屬于政府補助，并且貼息資金是直接撥付給貸款銀行的。按現行會計準則企業有兩種會計處理方法可供選擇：一是按借款本金120萬元和實際借款利率4%計提各月借款費用4000元，借款按實際取得的120萬元入賬；二是將借款本金120萬元采用復利現值系數（P/F，1%，24）折現、各月實際借款利息4000元采用年金現值系數（P/A，1%，24）折現后相加的金額1006334元作為借款的入賬價值，視同折價發行企業債券，并將實際取得的借款金額與前面計算出來的現值的差額193666元（1200000-1006334）計入“遞延收益”，同時計入“長期借款——利息調整”。在未來的24個月內采用月借款利率1%（12%÷12）分月攤銷。下面對兩種方法分別列出會計分錄：

方法一：

（1）取得貼息借款時：

借：銀行存款 1200000

貸：長期借款——本金 1200000

（2）計提月利息時：

借：財務費用 4000（1200000×4%÷12）

貸：應付利息 4000

方法二：

（1）取得貼息借款時：

借：銀行存款 1200000

長期借款——利息調整 193666

貸：長期借款——本金 1200000

遞延收益 193666

（2）計提月利息時：

借：財務費用 10063（1006334×12%÷12）

貸：應付利息 4000

長期借款——利息調整 6063

借：遞延收益 6063

貸：財務費用 6063

上述兩種會計處理方法下，實際利息費用都是4000元，區別僅在于借款的入賬價值不同：借款的入賬價值在方法一下是1200000元，而在方法二下是1006334元。很明顯，方法一的會計核算更簡單，更可能是多數企業的優選方案。新政府補助準則推出的方法二其實意義并不大。

綜上所述，筆者認為，具體會計準則的修訂應遵循實質重于形式的原則，不要關注是否給企業會計核算提供了更多選擇，而應注重提供的方法是否真正科學、實用，是否有助于提高企業會計信息質量，是否真正體現了產權保護的導向。