供給側改革下煤炭企業全面預算管理問題研究
——基于S公司的案例分析

●董睿智 曹蒿興 郝睿凝

一、引言

煤炭市場與我國整體經濟的發展息息相關，尤其是電力、冶金這類對煤炭需求量巨大的行業。當前，一方面，煤炭行業是典型的后周期產業，之前快速發展階段建設的煤炭產能開始釋放，市場出現明顯供大于求的局面；另一方面，新能源對于傳統能源的沖擊力越來越強，使得煤炭價格下降，煤炭企業利潤降低。造成煤炭市場低迷的原因有兩方面，一是因為我國煤炭行業供求關系發生改變，之前大力建設的煤炭產能開始釋放，造成供大于求的市場局面；二是因為我國大多煤炭企業疏于管理，企業各方面成本得不到有效控制。

全面預算管理對于煤炭企業來說即適宜又實用。采用全面預算管理這一手段對降低企業成本、提高企業經營管理水平、提升企業組織能力、加強財務監控、提高企業經濟效益，都有積極作用。

二、相關理論背景及概述

2008年爆發的世界性經濟危機使得供給經濟學開始受到各界的重視，結構性改革、投資和財政責任被歐盟委員會視為經濟復蘇的三大支柱。我國也在2015年針對經濟新常態下的供給側結構性改革規劃了新的經濟導向。隨后，2016年中央經濟工作會議形成了“去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板”的經濟戰略任務。我國連續對供給側下的經濟結構進行部署，推動市場進行結構性改革時，手段多種多樣，其中以勞動力市場變革、第三產業自由化、提高服務行業商業環境和競爭力、鼓勵創新等方法為主。而經濟學將市場又分為兩個方面，一方面是以買方為主的需求側，而另一方面就是以賣方為主的供給側，上述這些改革大多屬于供給側調控措施。顧名思義，供給側改革就是不以需求側為改革對象，而是將供給側作為結構性改革的對象，針對供給側的結構特點實現資源優化配置，合理調節經濟結構，以勞動力、土地、資本和創新為主要元素來綜合誘導市場走向合理穩定的經濟發展道路上來。

當前我國國內市場經濟結構紊亂，供給關系失衡，迫切需要宏觀整合，對供給側進行適當的引導、改革。而針對供給側的改革卻離不開全面預算管理的合理應用。全面預算管理是指針對企業某一時期內各項生產銷售環節進行統籌優化，合理預算。由于企業一般從生產、經營和資金運轉這幾個方面進行綜合預算，因此可以將其分為財務預算、經營預算、投資預算和融資預算四個方面。全面預算管理具有全面性、協調性、戰略性、系統性和檢查性五大特征。我國供給側企業的改革，不僅可以規劃企業策略，避免浪費與無效率的產生，也可以控制企業經營方向，依既定的目標執行，出現問題作為今后企業規劃引以為戒的依據。除此之外還能增強管理層與員工交流，有利于協調及優化企業內部資源的配置利用。

近幾年，我國煤炭供需形勢發生逆轉，煤炭價格快速下滑，連續10年的繁榮戛然而止，已表現出明顯的買方市場格局。2013年，煤炭上市公司的存貨和應收賬款增加迅速且數值較高，尤其是應收賬款增加了15781億元，增幅高達17.96；與此同時，營業收入卻減少了405.89億元，是2008年以來的首次降低，種種跡象表明煤炭產業的經濟效益亟須引起關注。

三、S公司全面預算管理存在的問題

S公司為我國大型國有煤炭企業，業務方面涵蓋煤炭加工生產、煤焦化工、橡膠化工、熱電同產和物貿金融等行業，不僅在我國西部各省市進行開發，還進軍了東南亞及北美部分國家，是一家跨國界、跨地域、跨行業、跨所有制的國有集團公司。先后榮獲 “全國典范企業”、“全國企業文化優秀單位”等稱號。2016年S公司營業收入總額達420億人民幣，利潤總額達14億人民幣，凈利潤達13億人民幣，處于行業領先地位。S公司雖然早就實行了全面預算管理，但卻收效甚微，甚至未找到其精髓所在，存在許多問題。

（一）編制過程中存在的問題

S公司的全面預算管理雖然經過幾年時間的建設，但是企業的預算還是停留在財務編制報表的層面上，“預算只是財務部門的事情”在企業內部來說一直深入人心。S集團公司預算的編制由各單位財務部門牽頭，但是各單位是一個由開發、生產、供應、銷售等多個環節組成的系統，財務部門在進行編制預算報告時，無法對各部門的業務及流程有一個完整的認識，因此導致編制企業預算報表以優化整合企業資源的目的無法達到。

由于S公司為大型集團公司，下設眾多子公司，在預算編制的過程中會存在上下級之間的博弈現象，即母公司希望子公司增加銷售業績，降低費用支出，而子公司卻為完成考核目標，上報與母公司意愿相左的預算。這就導致了全面預算管理的目標與公司實際情況發生偏差。因為上下級之間的信息不對稱，所以集團公司無法像下屬二級子公司一樣對公司的經營業務了如指掌，對未來可預期的市場環境所掌握的信息也相對有限。針對這種情況，集團總公司往往會假設下屬公司有提升利潤的空間，將預算目標向上調整。由表1可知，子公司利潤預算的上報數和最終確定數的差異率越來越大。

S集團公司在現階段全面預算管理中，下屬二級子公司及各成員單位基本都具有經營自主性，集團總部主要通過資本對下屬各級成員單位進行管控，這在一程度上會存在信息不對稱的情況。另外，各成員單位的預算完成情況是與績效相掛鉤的，下級單位往往會選擇降低預算目標難度以確保自身利益不會受損。造成這種情況的主要原因是集團母公司與各子公司間的利益訴求不同。正是這種上下級之間信息不對稱和利益訴求不同導致了S集團公司在預算管理中博弈現象的普遍存在。

S公司采取“上下結合、分級編制、逐級匯總”的模式編制預算，這種方法看似能夠起到溝通上下級的作用，但其實在實際編制中，并沒有達到預期效果。以利潤預算為例，集團公司通常傾向于提高利潤預算，而下級成員單位傾向壓低利潤預算以確保能夠完成預算指標的考核。這個“上下結合”的過程，實際是雙方拉鋸的過程，得出的結果也不是對下一預算期的合理預測，這就使得S公司出現了預算目標與實際戰略目標不統一的問題。

（二）評價考核中存在的問題

1、由于博弈導致考核信息失真。編制預算存在的問題在評價考核中也會體現，母公司與子公司的上下博弈影響到評價考核中會計信息的真實性。因為，S公司對下屬單位進行考核的主要依據是預算執行情況，由于下屬單位有較大的經營自主性，迫于考核壓力，他們可能會對預算考核的年報、季報等進行粉飾，于是這就使得預算考核的基礎有失偏頗。

2、考核覆蓋不全面。S公司的預算考核評價體系因主體不同，可以分為兩大體系，一是子公司自身各部門的績效考核評價。子公司內部往往存在考核覆蓋不夠全面的問題，部分綜合管理部門、特殊崗位人員、個別領導干部并沒有納入考核的范圍，并且納入考核范圍的子公司員工也并沒有一個行之有效、因人而異的衡量標準，這就導致人浮于事不能及時評價自己的日常工作表現，而只能被動地等待主管部門的考核。二是S公司對其各個子公司的績效考核評價。由于子公司內部的績效考核評價系統有諸多漏洞，因而母公司對子公司的考核也失去真實性及實用性。

3、內部市場化管理體系不完善。以內部市場化為主要內容的績效考核方式，在有些方面存在過于追求形式的問題，不能完全體現管理成果和勞動成果。如內部市場化價格體系不健全，無法與現場作業條件、勞動量變化緊密結合，導致個人收入與崗位性質偏差較大；市場主體管理行為不規范，考核中存在人情考核、隨意調整價格、結算無依據等現象，不能充分發揮內部市場化管理的激勵作用，無法調動員工的積極性。

（三）執行控制中存在的問題

S公司在生產預算控制上的問題主要是未能充分考慮市場的需求，在國家大力扶持煤炭行業的幾年里，企業粗放型的生產預算管理模式產生的問題被煤炭行業的高速發展所掩蓋，但是近幾年，煤炭行業遭遇寒冬，之前被掩蓋的問題被一一擺上臺面。這不僅嚴重影響了企業全面預算管理的有效性，同時也有礙于企業未來的發展。

成本費用預算是全面預算管理中經營預算的另一個重要組成部分，在銷售預算確定的前提下，企業想要實現更高的利潤，主要途徑就是控制和壓縮成本費用預算。往往一般的管理層人員都期望以最低的成本達成企業盈利及發展的目標。但是目前S公司在成本控制方面并沒有改變以往的粗放型管理模式，主要體現在管理實踐過程中存在形式主義，具體工作中只喊口號但沒有行動，例如在抓增長的時候提出“企業經濟增長重于泰山”，在推動安全生產時又提出“安全生產重于泰山”，這些拍腦袋決定的方針策略對企業實際的管理并沒有一點幫助。另外，就是過分追求投資和需求帶動的經濟增長，不考慮長遠的可持續發展。這些問題不僅影響了企業的健康發展，同時也不符合供給側對煤炭行業的改革要求。

四、S公司全面預算管理的改進策略

（一）預算編制的優化策略

1、抑制博弈現象，降低預算松弛程度。S公司進一步完善企業預算管理制度，首當其沖的就是明確母公司與子公司分別的責任、權利及義務，并且借助輔助管理條例來抑制博弈產生的空間。例如公司采用獎懲制度和真實誘導預算來對這些現象進行改善。真實誘導就是從執行層面入手設計預算基數，誘導執行者向著管理者設想的目標提供預算基數，使雙方達到博弈平衡。

造成博弈的一個關鍵原因是雙方信息的不對稱，子公司的預算編制執行者為規避執行成本，會虛假上報預算，如果管理者核實信息真實性的成本較大，那么建立一套完善的全面的管理信息系統就顯得特別重要。通過建立管理信息系統，提升企業信息化水平，可以降低博弈雙方獲取信息的成本差異，從而在一定程度上抑制博弈現象。

委托人與代理人之間的信息不對稱是由于企業所有權與經營權分離導致的，無法徹底消除，這也就意味著博弈現象會一直出現。企業應該樹立正確的觀念，通過舉行講座、培訓等方式進行引導；另外，企業可以定期舉行企業內部交流會，就企業所面臨的問題與廣大員工面對面討論，促使員工形成企業主人的意識，企業內部實現順暢的溝通。

2、加強各部門預算編制的參與度。全面預算管理體系不僅僅需要財務部門的參與，也需要各個部門、各個子公司來共同參與。這樣不僅加強了財務部門對S公司整體業務全面細致的了解，更易制定預算指標，也使得各子公司、業務部門更加重視預算編制工作，更精準、更真實的上報數據。具體來說。為防止因業務割裂或部門利益造成的偏差，S公司按照實事求是的原則，由全面預算管理辦公室組織財務、經營、生產部門相關人員（尤其是注意吸收技術人員參加），組成預算小組。該小組各部門成員共同進行預算編制，一起對企業今年全年所有的生產經營指標進行分析從而對明年的各生產經營指標進行預算。這改變了過去單純由財務部門負責預算編制，以財務預算為主，編制的預算與業務單位實際情況脫節，預算指標不具有指導性和可操作性的局面。財務、經營、生產有序銜接，形成了比較客觀、便于操作、貼近實際的全面預算。

（二）評價考核的優化策略

1、考核覆蓋全員，保證公平公正

（1）考核做到一視同仁。只要是S公司的在冊職工，都要納入公司的績效考核體系。不管是管理人員、技術人員還是基層員工，都要建立相對應的、符合各自本職崗位的考核辦法。

（2）考核信息全部公開。每月績效考核例會開過之后，公司分管領導、相關科室負責人的考核得分與每個員工的考核得分全部公開。

2、分類設計指標，確保取得實效。設置個性化指標。S公司依據發展規劃、經營目標和各崗位主要職責，根據考核針對的不同對象和目的分類設計個性化考核指標，對公司分管領導在內的所有管理和技術人員，堅持定量為主、定性為輔，全部設置“關鍵指標、一般指標、否定指標、關聯指標”四類個性化考核指標，并合理分配權重；對操作層員工，也都由各單位結合自身實際，根據崗位工種制定不同的崗位考核細則。在具體指標的設計上，公司應牢牢把握“簡單、關鍵、實用”原則，實施差異化管理，在績效考核方式上，S公司按照專業、工種、崗位的不同性質和特點，分門別類、區別對待，突出個性化、差異化。

3、完善內部市場化管理體系。內部市場化管理在S公司已經運行多年，對降本增效起到了很好的促進作用。但在運行過程中，還是發現了一些缺陷。因此，S公司采取了三種不同的方法來應對這些弊端。一是細分單價，健全內部市場化價格體系。公司根據施工方式、煤巖類別、運輸方式、巷道坡度等不同條件，制定不同種類掘進勞務單價；二是合理確定考核周期。費用發生都有其規律和特點，都按年或月進行考核，容易造成考核失真，因此公司根據實際情況，合理確定了考核周期；三是加大考核監督力度。績效考核部門牽頭組織相關人員，檢查監督考核管理范圍內企業人員的績效考核運行情況，保持人員考核信息的真實性和有效性。

4、創新企業考核制度。為確保考核的公平公正，針對煤礦企業普遍存在的人際關系錯綜復雜和職能考核部門單一的弊端，建立被考核人二次監督考核人的制度，形成“主體主辦單位考核，考核部門抽查，督察部門復核”的制衡機制。這種制度的實施，豐富了考核管理手段，避免了考核的壟斷和人情，實現了考核的閉合管理，確保了考核結果的可靠性和準確性。注重問題與偏差的分析與改進，考核不是目的，提高才是重點。

（三）預算執行控制的優化策略

1、強化預算管理體系建設，提升預算基礎保障能力。開展管理提升活動，對原有的制度流程進行升級改造，把對企業預算管理無益的部分祛除、保留有益部分，將繁瑣復雜的制度進行整合優化。明確企業預算管理體系的目標、內容、原則，把握好內在的考核標準、權責等等，將母公司、子公司及各個部門相結合，為S公司全面預算管理體系開辟運行通道。

2、完善成本費用定額標準，提高精細化管理水平。S公司根據企業實際建立系統、完善的定額標準體系，涵蓋了企業經營管理的各個方面。針對定額管理工作中存在的問題，S公司統一整理分析了五年來其生產所消耗的材料、人力等數據，并且結合煤炭行業中其他企業及市場變化綜合考慮，完善了其定額標準的設立。將不同型號、不同地域、不同生產要素及不同消耗量的各個部門及子公司分門別類的設定標準，為其進一步提高精細化預算管理水平奠定基礎。

3、創新預算編制方法，加強成本費用管控。S公司改變了其原本采用的粗放型預算編制方法，由實際的生產生活來進行改革。將全面預算管理拓展至生產過程、銷售過程、管理過程，從過程到結果進行細致有效的管理。在創建新型預算編制方法的同時，將各部門人員與財務人員相結合，加強費用支出的管控，使其全面預算管理工作更加完整、真實。

4、發掘市場需求，建立銷售預測體系。在S公司原本的全面預算管理制度中，本身含有銷售預測，但是其銷售預測主要是依附于實現S公司整體預算總目標的前提，并且預測數據的提供主要依靠一線銷售部門，財務部門只是取數，并沒有實際參與，因此可以將其稱之為被動銷售預測。當前的S公司所采用的銷售預測有別于被動銷售預測，主要特征可以歸納為以下兩項。

（1）主動進行銷售預測。改革后的銷售預測以S公司全面預算管理體系的總目標為起點，在制定銷售預算時考慮其銷售規模與銷售結構，在出現特殊情況時，無法按照規定完成預算總目標時，需要及時開拓新業務，以達到制定之初的要求。

（2）各部門共同協作，完成銷售預測工作。銷售部門無法宏觀地觀察分析市場變化及未來銷售的趨勢，因此需要各部門協同合作。例如，采購部門根據原料采購的形勢、狀況、價位等提出銷售預測，質檢部門根據產品質量、技術強度等來提出銷售預測。未來銷售的方向及規模不僅僅是銷售部門可以預測的，其他各個部門也有自己的意見，通過綜合的分析判斷來預測銷售量與銷售收入，這就是銷售預算所重新界定的作業體系法則，這樣就可以規避未來銷售風險并且較為合理全面地了解煤炭行業市場變化。

五、S公司改進全面預算管理取得的成效

現如今，S公司的全面預算管理優化改進策略發揮了巨大作用、理念已經深入人心、預算管理意識不斷提高。各職能部門發生費用，首先想到的是：有沒有預算？預算額是多少?通過實施全面預算管理，S公司管理控制水平明顯提高，經濟效益得到了提升，實現了由硬性指標約束向自主管理的轉變。

（一）降低了經費支出

實施全面預算管理，S公司做到了凡是有預算的，不一定都辦，沒有預算的堅決不辦。形成了有預算不超支，無預算不開支，資金運作規范有序，現金流充沛，運轉順暢的良好局面，切實把企業發展、效益提高、職工收入增長建立在了低成本運營的基礎上。通過預算管理精細化，優化流程，有效降低了企業運營成本，維護了職工利益，實現了企業經營目標。同時，有效調動了廣大干部職工增收節支、降本增效的積極性，各單位都細算經濟賬、效益賬，加強物資回收復用和修舊利廢管理，做到物盡其用，實現提質提效，使生產成本得到了降低，經濟效益得到了提高。

（二）優化了資源配置

S公司對各項可控費用包括職工薪酬、材料費、電費、設備租賃費、管理費用等，固定費用包括折舊、維簡費用、安全費用、價格調節基金、采礦權價款、營業稅金及附加、財務費用、營業外支出等都給予了總額和分項的明確。通過全面預算的編制和分解，很大程度上解決了資源浪費和使用低效等問題，實現了對有限資源的合理有效配置。

（三）防范了經營風險

全面預算的制定和實施過程，是S公司自身所處的經營環境、擁有的資源和公司發展目標保持動態平衡的過程，也是公司所面臨的各種風險的識別、預測、評估與控制的過程。全面預算還在一定程度上起到了警示的作用，暴露出了下一年度可能出現的問題，參照預算結果，公司全面預算管理委員會能夠及時發現潛在的風險，并通過采取相應的措施防范，預先規避，化解風險。

（四）提高了管理水平

S公司的全面預算管理貫穿企業管理的全過程，涉及企業管理的各個方面，整個過程全員參與，具有全面控制力與約束力。其完備的預算管理運行體系及嚴格的預算管理流程為公司生產經營活動的有序進行提供了重要保證，也為公司進行監督、控制、審計、考核提供了基本依據。預算的編制過程為公司和各部門的溝通和協調提供了機會；預算的執行為公司的管理控制提供了標準；預算的執行結果為公司的績效考核工作提供了依據；預算的監控為公司經營目標的實現提供了保障。通過有效實施全面預算管理，加快了S公司從粗放型管理向集約型管理、從經驗管理到科學管理轉變的步伐，提高了管理水平。

六、結論

本文在供給側改革的思路下分別從預算編制過程、評價考核過程、執行控制過程三個方面歸納總結了S公司原有全面預算管理系統中出現的問題，由以上三方面問題再分別通過供給側改革的視角說明其管理系統的優化改進策：:在預算編制方面，一是將預算管理的責任導向轉變為利益導向，提升員工完成預算的積極性；二是加強各部門對預算編制的參與度。在預算的考核環節，確保考核覆蓋全員，考核指標有共性又有個性，完善內部市場管理體系。在預算執行與控制環節，建立主動銷售預測體系，以發掘市場需求，提供有效供給；完善成本預算控制，為企業的降本增效做貢獻。通過以上改進策略，S公司降低了經費支出，優化了資源配置，防范了經營風險還提高了管理水平，使其不斷進取，深化發展在我國煤炭企業中脫穎而出。■

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