農業企業生物資產的生產成本核算分析

李學平

【摘要】當前多數農業企業都面對著生物資產生產成本居高不下的難題，對成本進行高效、準確的核算，直接關乎企業經濟效益。本文圍繞農業企業中生物資產的生產成本核算問題展開分析，對《企業產品成本核算質算制度（試行）》（財會[2013]17號）、《農業企業會計核算辦法》（財會[2004]5號）進行梳理、銜接，從而將農業企業中的生物資產生產成本核算體系加以完善。

【關鍵詞】農業企業 生物資產 自然環境

從2014年至今，國家推出了鋼鐵、煤炭等業企業的產品生產成本核算制度，但對農業企業依然沒有推行有關于成本核算的相關制度，當前農業企業主的生物資產生產成本核算，依舊在參照2004年頒布的《農業企業會計核算辦法》（財會[2004]5號）、2014年實施的《企業產品成本核算質算制度（試行）》（財會[2013]17號）來進行生物資產成本核算，由于頒布、實施的時間相差較遠，因此這些制度中的一些規定仍需要企業自行對其理順、銜接。

一、生產成本核算的科目設置

以《企業會計準則第5號—生物資產》為依據，在農產品收獲之前，可規劃生產性、消耗性、公益性生物資產；對生物資產的生產成本核算主要圍繞“生產性、消耗性、公益性”生物資產外加農業生產成本，在生物資產收獲之前，會按照資產的類別、種類以及所屬部門設置明細科目進行核算，為了有效反應生物資產成本的構成情況，可以分別在這三個賬戶所屬的明細賬中，按照成本項目開設專欄進行核算，為農業企業的成本管理決策提供相關信息。

“農業生產成本”在總賬中會分成如下科目：林業、水產業、種植業；畜牧養殖業，同時會按照產品的品種、產品類別、設置明細賬目，在賬目內按照成本項目設置專欄，對成本進行分配、歸集工作。

在成本核算期間，需要將農業生產成本科目、消耗性生物資產、公益性生物資產、生產性生物資產以及農產品科目的應用范圍加以區分，其中農業生產成本的應用范圍有兩處：

第一，企業經營多種項目，生產中發生的費用具有間接性的特征，即生產中發生的用于畜牧、漁業、養殖以及種植的費用，與多個生物資產有間接關系，這些費用都需要通過“農業生產成本”科目進行歸集，到期末將共同費用記入到農產品、生產性生物資產、消耗性生物資產等科目的成本。

第二，當生產性生物資產到達成熟階段后，在產出農產品階段發生的相關費用，須使用“農業生產成本”科目將費用歸集，完成農產品收獲后，轉入“農產品”科目。

二、農業產品成本項目設置

在當下農業企業中，通常都是設置直接工人、直接材料、機械作業費、間接費用和其他直接費用的成本項目。一是直接人工：主要核算直接從事農業生產員工工資；二是直接材料：在種植業生產階段所消耗的種子（含外購、自產）、化肥、農藥、農用機械修理所用的相關零件等費用；在養殖業中消耗的苗種，燃料、牲畜家禽醫藥費等。三是機械作業費：種植業在生產階段利用相關農業機械進行播種、除草、脫離等作業所產生費用。四是間接費用：包括固定資產折舊費用、租賃費、保養費等應該記入成本核算對象的費用。五是其他費用指上述費用范疇之外的費用，如畜力費用等。

三、生產成本核算對象、成本核算期確定

農業企業在對成本核算對象進行確定時，通常會考慮成本管理要求以及生物資產的生產特點，在此期間會根據農業生產相關的勞務作業以及生物資產的品種、群別、成長期、生產批次來確定成本核算的對象。在種植企業中，核算對象主包含如下農作物：小麥；大豆；玉米；水稻；棉花；煙葉等等，確立核算對象期間，對主要的產品應該對其生產成本采取單獨核算的方式，對其它農產品可進行合并核算方式。在畜牧養殖業中，核算的對象包括牛奶；羊毛；各種肉類；各類禽蛋。林業成本核算對象包括樹木種子、苗木，木材產品等，在這些對象中，種子苗木、水果、竹筍以及原木木材等屬于主要產品，應對其進行單獨成本核算。另外，林木有三個生產階段，即種苗、造林、裁割，在成本核算期間，應該針對不同階段的林木分別核算成本。在水產中，成本核算對象包括魚類、蝦類、貝類、藻類等水產品。

對成本計算期的確定，應將其與農業企業中經營的內容和產品生產周期二者相結合進行確認，例如將成本核算期確定為與生產周期一致，或是與會計核算期一致。

四、生產成本歸集、分配

（一）歸集、分配

根據《企業產品成本核算制度（試行）》（財會[2013]17號）的規定，農業企業應該比照我國制造企業開展生產成本歸集、分配以及結轉工作。在農業企業生產期間，應遵照直接費用和間接費用，將生產中發生的材料費用、員工薪酬、固定資產折舊等費用直接計入，分配標準須按照如下原則進行分配：

一是對生產中的材料費用，如種苗、飼料、化肥、農藥等，須按照材料的種類以及用途將其費用進行歸集，同時以經濟用途為依據分配計入當期損益中或是生物資產成本中。

二是在生產中要根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定職工薪酬費用，核算內容可分為四個類型，即短期薪酬；其他長期職工薪酬；離職后福利；辭退福利，同時根據歸集的職工薪酬的經濟用途，將其計入當期損益或生物資產成本中。

三是機械費用，如修理零部件費用、農機工具折舊費用等，對于可以區分具體由何產品負擔的費用，將其直接計入這種產品的生產成本，對于無法區分何產品承擔的費用，需要對其采用一定的方法進行分配，最后計入到產品生產成本中。

四是其他費用，企業應根據其費用發生的具體項目、具體金額出發，按照費用實際發生的額度進行歸集。對其他費用分配的原則可參照職工薪酬費用分配原則，參考費用發生的具體用途，發生部門，隨后將其分配計入有關的生物資產成本或計入當期損益。

具體核算方式如下：

直接費用中，對于可以分清生物資產特定對象的費用，將其直接計入生物資產成本，賬務處理如下：

借：消耗性生物資產—產品名

生產性生物資產—未成熟生物資產—產品名

公益性生物資產—產品名

貸：銀行存款

原材料

應付職工薪酬等

當直接費用無法分清特定對象時，即屬于間接費用，可對其進行按月匯總，再進行分配計入。

發生間接費用期間，應先在“農業生產成本——共同費用”借方歸集，賬務處理如下：“

借：農業生產成本——共同費用

貸：銀行存款

累積折舊

應付職工薪酬

在會計期末對共同費用的分配計入，對其分配的標準可以是各生物資產負擔的直接費用，或直接以人工為基礎：

借：消耗性生物資產—間接費用-產品

生產性生物資產—間接費用-未成熟生物資產-產品

公益性生物資產—間接費用-產品名稱

貸：農業生產成本—共同費用

（二）完工收獲成本結轉

當“消耗性生物資產、生產性生物資產—成熟生物資產”收獲階段，應將生產成本賬面的價值轉入農產品科目，賬務處理如下：

借：農產品—產品

貸：消耗性生物產品—產品名

農業生產成本—產品名稱

參考文獻

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