“稅權”叩問與其發展進路

●譚 波

一、稅收入憲與稅收立法的地方參與

（一）稅收問題入憲可否進一步被強化？

在我國憲法層面，對稅收的憲法規定出現在公民的基本義務之中，憲法第56條規定，“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”。其實，“稅收首先體現的就是納稅人和國家的憲法關系”，稅收法定則是這種關系的制度結晶，而稅定于憲則是稅收法治的內在要求。①從憲法的條文表述來看，這里首先強調一個“法”字，即依照法律納稅。當然收稅也是依照法律進行，于是在2000年的立法法中，就有了稅收制度需要由法律來規定的要求。2014年立法法的修訂草案中，對有關稅收立法的問題做了重新規定，即雖然稅收立法本身的法律保留性質沒變，但其表述發生了重大變化，從原來籠統的“稅收”到現在的“稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”，單列一項，明確突出了稅收作為一種重要法律事項需要細化的立法必要，最后定格為“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”,②期間還經歷了96小時的爭論，這也是我國民主立法史上一次歷史的進步。縱觀大多國家的立憲史，稅收入憲本身就是一種歷史傳統。

（二）地方可否依憲參與稅收立法的過程？

雖然稅收本身帶來的是一種收入，但不可否認的是稅收本身代表和帶來的是一種財權，向誰收稅、收什么稅、怎么收等都是事關納稅主體稅收義務的頭等大事。有學者認為，在稅收分權的中國實踐中，可以有稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權的劃分。③關于稅收立法權，還有學者認為其由議會取得是代議制度建立的重要標志，并且稅收立法權可以從縱向上進行配置，應與國家結構形式、經濟體制、經濟發展水平以及國家的民主、法治水平相適應，應根據稅種的特征和功能來合理劃分各級財政之間的稅種。④

因此，可以理解，立法法將從稅種到納稅人和征稅對象、再到計稅依據和稅率等要素全都系統地列舉于法條之中是出于一種什么考慮。中央已經給出時間表，“稅收法定”原則要在2020年之前得以全面落實，也就是說1985年全國人大給國務院的授權將被收回。這同時意味著在我國地方不能獲得獨立的稅收立法權。對于地方而言，雖然這些事項必須采用制定法律的方式，可是未必制定出來的法律就會體現央地之間財權事權的匹配，稅收收益權還應該在考慮之列。而要獲得相應的稅收收益權，就必須通過地方本身“為權利而斗爭”。

地方對立法的參與權和發言權實際上是決定央地財權事權匹配的重要環節。法律的草案擬定如果不是由某中央行政業務部門完全壟斷，那么完全應該允許地方在其中有充分的發言平臺與機會，并且這種發言應該最終在立法成稿中有所體現，且在不接受其意見時有充分的理由說明。但現實是，國務院的稅收行政法規在我國稅收體系的建構中占據了大半壁江山，除了個稅法、企業所得稅法、車船稅法、環境保護稅、煙葉稅法、船舶噸稅法外，更多的稅收條例成為實際征收稅收的根本依據，而國家稅務總局和財政部所主導的立法草案起草權使得地方對稅收立法權的參與有限，尤其是前者，其本身在國稅與地稅并行的中國稅收體制中勢必更多地代表了中央的利益和聲音，然而，諸多的分稅職能 （如研究擬訂稅制改革總體方案，參與各稅種改革方案研究工作；開展宏觀經濟與稅制改革專題性、前瞻性政策研究；研究中央與地方的稅權劃分及稅收管理體制的有關事宜）等都交給了國稅總局的“政策法規司”這樣一個內設司級機構。這樣，地方在中國的稅收分權體制中基本上只作為執行者，也就是稅收征管權的重要行使主體，這與稅權這一重要財權本身的重要程度不相符合，這與憲法本身提倡的在中央集中統一領導下充分發揮地方的主動性和積極性的精神亦不相符。

2014年9月，在預算法修訂完結的次月，國務院就通過了《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》（國發〔2014〕45 號）（以下簡稱《預算決定》），對地方的制度創新權給予了一定程度的肯定，但是并沒有提及地方本身對稅收決策的參與權，即稅收立法權、開停征權以及政策管理權都歸屬于中央，地方仍然只是在分稅制的框架下獲得了某些稅種以及共享稅的部分收入，同時有的權限包括相應的收入安排以及使用權。⑤

在現有的稅收法律之中，除了前文提到的幾部具體的稅種立法之外，還有稅收征收管理法這部關于稅務征管的一般立法，但很明顯這一立法是關于稅收征管權的行使，并沒有涉及稅收立法權的運作，而立法法只是解決了稅收法定的范圍問題，而關于地方對稅收立法權行使的參與度，既沒有得到特別強調，也沒有在一般意義的法條上被明確表述。于是，稅收立法這種重要的權限，往往成為全國人大常委會非基本法律的涉足范圍，全國人大常委會可以決定這些法律的出臺與修改，而其立法或修法草案的源泉就如前所述，來自國稅總局或財政部的直接參與和提議。

如果從全國人大的角度來操作這一問題，這個問題的解決似乎更為合理，首先，全國人大的代表團涉及全國34個省級單位的代表團，代表性廣，容易收到更為廣泛的地方建議，最終文本可能兼顧各方，照顧各地的實際情況程度也會相對較高；其次，關于基本法律與非基本法律的分野，目前來看并無絕對統一的標準，我們只需要通過全國人大常委會的憲法解釋來澄清，或者通過下一步通過全國人大一項項決定、決議的方式來逐步引導，那么稅收立法由全國人大定型的方式就可逐步形成；最后，在必要的時候，借鑒國外憲法中關于議會討論稅收事項的規定方式，作出相應的憲法條文調整，雖不必一定要采取設立“財政稅收”專章的方法，但于國家機構一章中可以學習法國式的“議會和政府的關系”的立憲技術，將相應的規定體現于憲法之中，體現“無代表不納稅”的基本原理。以此來看，無論從可行性還是必要性，地方依照憲法來參與到稅收立法的過程，都是非常明顯的，關鍵的就是如何盡快從這方面來完善我國的稅權運行機制問題。通過這種討論，可以決定哪些稅能夠成為地方的主體稅種，這些稅種會支撐哪些事權的行使，比如環境保護稅與環境保護事權的關系是什么，資源稅改革能夠有利于地方哪些方面的事權行使保障，房地產稅是否能夠成為支撐地方城市住房和城鄉建設的主體稅種等，這些問題是需要經過充分的博弈和調研而辯明的，并不是“拍腦袋”決策能夠單獨解決的，更需要經由憲法的強調而成為一國財政法治的重要展示和抓手。

二、稅權領域的價值設定

（一）稅權公平（或稅權均衡）

1、內涵。公平與正義在法學的范疇中有時往往被混用甚至等同，但在稅收領域，公平與正義所言及的并非同類問題。稅收正義 （德語：steuergerechtigkeit）被視為憲法的一個基本原則，也是稅法的核心價值，⑥是稅收該不該收的問題，也就是稅種是否入憲、稅目和稅率如何設定的問題，⑦這里的稅收正義所針對的對象也就是納稅人，其所反映的法律關系是國家和納稅人之間的關系。

而這里所說的“公平”更多是指稅權公平，即中央與地方在稅權把控上的競相匹配與各足所需，從實際的稅收能力來看，地方相對于中央更為弱勢，地方本身承擔的實際事權范圍更廣，因此，應該更加補強才能提高其與中央均勢的可能。這種均勢并不是在各個方面的“勢均力敵”，而是從實際的操作能力來看，能夠實現地方在事權完成時的稅權行使之自足性。只有稅權上保持了足夠的均勢，事權的落定才能有依靠與基礎。

2、外延。在前文提及“稅權”的概念時，我們已經將稅權分為稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權。這里的稅權公平，也相應地分為稅收立法權公平、稅收征管權公平和稅收收益權公平。

（1）稅收立法權公平。前文提到通過地方參與稅收立法的過程來實現稅收立法權公平，這只是稅收立法權公平的一個側面。從實際的稅收立法權的構成來看，它包括：稅法本身的立改廢權、稅種的開停征權、稅法細則制定權、稅法規則解釋權、稅目增減與稅種調整權、稅收加減權力等。其中前兩種屬于第一層次，中間兩種屬于第二層次，后兩種屬于第三層次，按有的學者之總結，大體結構如下⑧：

表1 我國稅收立法權簡況

目前，省級政府只能進行稅目增減和稅種調整以及行使稅收的加減權力，可見，從稅收立法權的層面，調整的空間還比較大。在歷史上，很多封建國家的公民與君主都在不斷的爭斗中制約著稅權的設定，一些來自于地方的資源和收入尤其是稅收甚至可以被視為地方的獨有財產，并享有與私人收入和財產同等的保障。有學者就提出在稅收立法權上進行突破常規的變動。應該賦予地方相應的權限，特別是有必要在憲法或法律層面界定地方稅稅權，促進稅收立法權的真實分配，調整稅收征管權的劃分規則，保障稅收收益權的均衡實現。⑨

（2）稅收收益權公平。除了稅收立法權的公平之外，稅權公平在這里主要應體現為稅收收益權的公平，而稅收征管權（具體的征收、檢查、處罰、減免等項權力）則可以視為實現稅收收益權公平的階段和途徑。稅收收益權代表最終的財力問題，這也是政府間稅權劃分的核心問題，直接關系到各級政府的財政收入規模及一系列政府行為能否得到財力保障。⑩從稅收收益權的劃分來講，縱向上的劃分大體可以分為集權模式和分權模式，具體來說，又可以分為稅權分散型（如美國），稅權集中型（如法國、韓國和英國）以及適度分權型（如德國和日本）。?而從我國當下的情況來看，應該屬于稅收收益權集中型中的極端，即超集中型的表現。分稅制沒有形成地方財力與事權匹配的機制，地方政府的收入本應是以不動產稅、消費稅和資源稅為主體。?

（二）稅權秩序

稅權秩序主要表現為稅收立法權秩序，對于稅收征管權而言，其秩序價值更多需要通過行政法與經濟法來維系，而稅收收益權的主要價值表現則已如前所述，是收益權的公平問題。

1、稅收立法秩序化。稅收立法權秩序首先意在強調稅收立法合乎法治秩序，不是隨意而立，特別是符合一國的憲法秩序。國家的立憲史在某種程度上就是財稅入憲史，這種權力應為憲法指定的代議機關所行使，而如果通過所謂的授權立法讓政府既成為稅收的執行員，又扮演稅收立法者的角色，這與財政立憲的基本原理與原意并不相通。在2000年的立法法中，稅收就屬于法律保留的事項，2014年底的立法法修改草案也只不過將其單列一項，將各類稅收問題更加細化。2015年的兩會期間，立法法三審稿中又將原二審稿中“納稅人、征稅對象、計稅依據、稅率”等內容從法律保留條項中刪除，這意味著稅收法定原則方面僅涵蓋了 “稅種的開征與停征和稅收管理”，但政府仍然可以任性地調整稅率，稅收法定的權威性大大降低，遭到了多數與會人大代表的反對。最后?，在表決稿中，稅率的確定又再次回復到法條的正式表述之中。這樣做的目的，其實正是在強調一國稅收立法統一的必要性，也是稅收秩序維護的最好注腳。目前，我國的稅收法律格局中，大體有以下的結構：

表2 我國現行的稅收立法格局

在現有稅收立法格局中，從名稱上看都是“中華人民共和國”層面的統一立法，這與一直以來的稅收統一理念是相稱的，其中甚至包括了稅收司法規則的創制?。從一國稅收法制的實際構成狀況來看，如果已經實現了稅收立法權入憲，其實最穩妥的方式不外乎是在憲法中將原則性的框架建構清晰，而下面的稅收法律則緊緊圍繞其定格，實現憲法指導下的“稅收法定”。

2、稅收優惠秩序化。稅收優惠政策屬于課稅要素體系中稅收特別措施的范疇，是將依據基準稅制取得的稅收利益部分讓與納稅人的課稅要素。從根本上來說，稅收優惠政策本身應該屬于稅收立法權的范疇，包括有關稅基、稅率或稅額的優惠，應該實現法律保留。?特別是2015年立法法修訂之后，稅率的確定和稅收征收管理的制度都應該法定。另一方面，前文的《預算決定》與黨的十八屆三中全會《決定》的表述亦不相符，又多出了“依據國務院規定的稅收優惠政策”。如果再按照不相一致的文件依次下達執行，?那么這種清理任務只會越來越重，無法及時完成，對秩序的實現也是遙遙無期。因此，這里不管是與國家財稅法律相矛盾的地方政府立法、還是地方給予企業的優惠政策抑或超出稅收優惠政策實施時限的財政政策都應該成為清理的重點。?從形式上來說，規范性文件被改變、被撤銷或被拒絕適用，應該是一種憲法責任的承擔形式。

三、價值視域下的法定原則：從稅權法定原則到稅權憲定原則

（一）關注全面的稅種法定

作為財權領域的一種關鍵權力，稅權在很長時間內主導著我國央地財權事權匹配的“大頭”。稅收具有很強的穩定性與合法性，能夠成為中央或地方在各自領域事權行使的穩定支持。稅權中蘊含著大量的價值元素，不管是關乎稅收該不該收的稅收正義問題，還是稅收如何收的稅收民主問題，抑或稅權如何分的稅權公平及其均衡問題，都是我們這個發展中國家在經濟發展過程中不得不重點考慮的問題。

國務院本身有著多種身份：中央人民政府、最高國家權力機關的執行機關以及最高國家行政機關。但是，這其中蘊含的主要導向在央地關系處理時便發揮著重要的作用。在與地方政府相對而言時其中央人民政府的身份起著重要的作用，而且在行政系統內其本身也是最高的。這就導致了掌管著稅收授權立法權的國務院及其職能部門共同體已經不再單單是最高國家權力機關的執行機關，更是主導稅權領域各項價值的主要載體。以環境保護稅和“稅制綠化”為代表的綠色財稅制度改革為例，體現了減少環境污染改善民生的直接要求。?這是地方公共服務和環境保護事權行使的重要表現與過程。而考慮財權事權匹配和公平的要求，這種環境保護稅收收益權也當然應該向地方政府傾斜，以配合其環境治理與污染監管事權的行使。對此，國務院也已在相關通知中明確表態。

（二）繼續推進非稅收入的入稅進程

廣義的稅權領域其實不僅包括已為稅種和稅收的領域，還包括即將為稅的“費”領域。在這一領域中央與地方存在著并舉的權力，但是相比之下，中央的收費和各種基金收入都是“大頭”，且常常關乎國計民生，不易為外界所質疑和挑戰，長期以來存在的機場建設費、高速公路收費以及三峽建設基金、機場建設基金等都是這樣的形態，而對地方而言，這種收費的設定一方面是飽受詬病，另一方面在中央不斷推行“費改稅”的大趨勢下，地方收費的空間也受到了控制，不再能夠成為一種長期可持續的收入形態，其收費權也大受質疑。與稅收法定一樣，收費法定也成為民間的一種強有力的呼聲。?在現階段，“費改稅”已經逐步上路，諸如排污費為環境保護稅所取代等等，而這勢必導致整個國家在價值取向上有所取舍和傾向。不僅費是如此，其他非稅收入的清理同樣如此。

（三）實現對財稅部分的憲法統括式規定

在稅權領域，如果上升到憲法層面，首先要在憲法中明確相應的稅權原則，比如，稅收及其他關稅的征收、稅率的確定、允許稅收減免的原則、免稅的納稅人類型都應符合法律的規定。同時，不隨意將稅收立法權授給中央行政機關也不等于不能將稅收調整權限給予地方，可以在憲法中對地方的財稅權限做出總體規定，憲法的“頂層設計”實際上是在為系統的財政立憲和具體的財政立法打基礎、留伏筆，只有這樣一塊塊都補齊了，我們的財政憲法才能從長遠上穩步發展，稅權也才能于此指導下健康運行。

注釋：

①苗連營：《納稅人和國家關系的憲法建構》，《法學》2015年第10期，第86-92頁。

②其實稅率的問題不是一個需要討論的問題，很多非洲國家在其憲法中都明確規定，確定稅基、稅率和征收方式以及設立捐稅本身，都是法律應該規定的領域。參見“喀麥隆共和國憲法”，《世界各國憲法：非洲卷》，中國檢察出版社2012年版，第379頁。

③參見呂冰洋：《稅收分權研究》，中國人民大學出版社2011年版，第二章“稅收分權的中國實踐”。

④參見胡小紅：《稅收立法權研究》，安徽大學出版社2009年版，第四章“稅收立法權縱向配置的國際考察”。

⑤本書編寫組：《黨的十八屆三中全會<決定>學習輔導百問》，學習出版社、黨建讀物出版社2013年版，第70頁。

⑥陳丹：《論稅收正義——基于憲法學角度的省察》，法律出版社2010年版，內容摘要第1頁。

⑦南美國家危地馬拉憲法明確規定，稅收體系必須公平、公正，為此各類稅法在制定時必須遵守償付能力原則。

⑧參見胡學勤：《論稅收立法權的劃分及立法體制的改革》，《涉外稅務》2003年第10期。

⑨姜孟亞：《地方稅稅權的基本構成及其運行機制研究》，《南京社會科學》2009年第3期，第125頁。

⑩呂冰洋：《稅收分權研究》，中國人民大學出版社2011年版，第6頁。

?呂冰洋：《稅收分權研究》，中國人民大學出版社2011年版，第41-54頁。

?李靜：《地方債風險“總體可控”——對話中國社會科學院副院長李揚》，《瞭望東方周刊》2014年第6期，第41頁。

?趙 強，鄭筱倩，宗雷：《刪除“稅率”有關規定 相比之前是退步》，《河南商報》2015年3月11日。

?關 于稅收司法權是否屬于稅權也存在爭議，雖然其不是政府稅權，但毫無疑問屬于國家稅權的表現之一。

?葉 姍：《稅收優惠政策制定權的法律保留》，《稅務研究》2014年第3期，第58頁。

?2015年1月23日江蘇省下發的文件在規定 “統一稅收政策制定權限”時，提到了“堅持稅收法定原則，除依據專門稅收法律法規和《中華人民共和國民族區域自治法》規定的稅政管理權限外，各地一律不得自行制定稅收優惠政策”，不過這里的稅收法定不是完全的稅收法律來定，還是包括了法規。

?華 稅律師事務所：《地方稅收優惠政策該如何清理》，http://www.chinaacc.com/shuishou/bjst/zh2014111909033736237514.shtml，最后訪問于2017年1月9日。

?賈 康：《結構性減稅是開征環境稅的前提》，《新京報》2015年3月7日。

?溫江樺：《管住了稅，還要管住費》，《河南商報》2015年3月12日，第A02版。

[1]張守文.稅收法治當以“法定”為先[J].環球法律評論,2014,(1).

[2]祝杰.我國稅收立法權劃分均衡問題研究[D].天津：天津財經大學，2008.

[3]李靜.地方債風險“總體可控”[J].瞭望東方周刊,2014,(6).

[4]邢東偉，仇飛.落實稅收法定原則完善稅法框架[N].法制日報,2014-03-08.

[5]劉廣登.憲法責任論[M].濟南：山東人民出版社，2007.