淺析增值稅混合銷售

沈軍利

摘要：對于增值稅混合銷售，一直存在著較大爭議和不同看法。隨著社會和經濟的發展，新的商業模式層出不窮，原有的增值稅混合銷售的相關規定已經不適應經濟業務的發展需要。結合本人多年的工作經驗和對相關理論的學習，就增值稅混合銷售問題進行簡單的剖析。希望通過本文能夠引起更為廣泛的討論和交流，為增值稅混合銷售問題提供一些新的思路、方法。

關鍵詞：增值稅；混合銷售

增值稅在中國稅制結構中居于主導地位，增值稅制度改革及其完善有助于提高中國稅制總體功能。中國增值稅改革充分體現中國漸進式改革路徑選擇依賴，充分體現中國制度模仿創新優勢的發揮，充分展示中國成功規避增值稅內生短板制約、實現增值稅完美姿態的智慧。稅法對混合銷售行為，是按“經營主業”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業稅。在實際經營活動中，企業的兼營和混合銷售往往同時進行，在稅收籌劃時，如果企業選擇繳納增值稅，只要使應稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；如果企業選擇繳納營業稅，只要使應稅勞務占到總銷售額的50%以上。也就是企業完全可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。

增值稅改革意義

（1）對于優化國民經濟有促進作用。在我國的稅務制度中，增值稅是最為重要的稅種之一再則就是營業稅，兩種稅種的利用是最大的，二者分立并行。也是國家稅收的主要來源即增值稅的征收范圍，是除建筑業之外的第二產業，而第三產業的大部分行業，則需征收營業稅。在目前形勢下，這種劃分逐漸的出現了漏洞和不科學不合理的現象。對我國經濟的運行和發展造成誤區。對于經濟結構優化是十分不利的。

（2）可以將增值稅的作用和職能發揮出來。增值稅和營業稅一樣重要，一旦增值稅的抵扣鏈條被破壞。就會影響了增值稅“中性”作用，即在籌集政府收入的的過程中，并不對經濟主體施加“區別對待”的影響。因現行的稅制增值稅征稅范圍覆蓋面積較小，阻礙了經濟運行中增值稅的抵扣環節，這種中性效應會大大的降低效果。

隨著市場經濟的逐步成熟化和企業經營行為的多元化，企業的經濟行為更加復雜化。就以筆者所在的工程設計業為例，原先企業的主營業務是工程設計，而現在企業的主營業務是工程總承包和工程設計。在工程總承包業務中，企業不但提供工程設計服務，而且提供土建工程服務、成套設備供貨、安裝工程服務和技術服務等業務。根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱“36號文”）附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定，工程設計和技術服務屬于現代服務，一般納稅人按6%的稅率繳納增值稅，土建工程和安裝工程屬于建筑服務，一般納稅人按11%的稅率繳納增值稅。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號，以下簡稱“暫行條例”）的規定，成套設備供貨屬于銷售貨物，一般納稅人按17%的稅率繳納增值稅。如果企業簽訂的一項工程承包合同中既包括工程設計，又包括土建工程、成套設備供貨、安裝工程和技術服務等業務，企業如何繳納增值稅呢？

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第50號令，以下簡稱“實施細則”）第五條規定，如果一項銷售行為既涉及貨物同時又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。對于以貨物的生產、批發（零售）為主的單位和個體工商戶的混合銷售行為，視同這些納稅人銷售貨物，繳納增值稅；其余納稅人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，繳納營業稅。實施細則的第六條規定，納稅人在銷售自己生產的貨物并同時提供建筑業勞務時，如果能夠分別核算自己生產貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額，就可以按照兼營行為進行納稅，即自產貨物繳納增值稅，建筑業勞務繳納營業稅；如果沒有分別核算自產貨物的銷售額和建筑業應稅勞務的營業額，由納稅人的主管稅務機關核定其自產貨物的銷售額。暫行條例和實施細則出臺于1994年，幾經修改，目前執行的暫行條例和實施細則是2008年修訂的。在2008年時增值稅和營業稅并存，此政策規定有一定的合理性。但目前營業稅已經不存在了，該規定就顯得十分的不合時宜了。36號文的附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條關于混合銷售的規定還是沿用了實施細則的相關規定，僅對實施細則的個別文字表述進行了微調，沒有實質上的變化。根據實施細則和36號文的規定，一項銷售行為是否為混合銷售行為，判斷的標準有兩點：第一，必須是一項銷售行為，而不能是兩項銷售行為；第二，該一項銷售行為必須既涉及貨物同時又涉及服務。“貨物”是指實施細則第二條規定的有形動產（包括電力、熱力、氣體在內）；“服務”是指36號文附件一的附件《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中列明的七大服務，具體包括交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務和生活服務。因此，在判斷混合銷售是否成立時，上述兩個判斷條件必須是同時具備，如果銷售貨物和銷售服務的行為，不是存在同一項銷售行為之中，這種銷售行為就不是混合銷售行為；如果一項銷售行為只涉及銷售貨物，不涉及銷售服務（或一項銷售行為只涉及銷售服務，不涉及銷售貨物），這種銷售行為也不是混合銷售行為。

36號文沒有取消增值稅的混合銷售規定，對增值稅的“混合銷售”仍是按納稅人的主業進行增值稅的繳納。筆者認為該規定不符合市場經濟的基本要求，不符合社會發展的要求，不符合企業的實際情況，不能正確反映經濟行為的真實狀況，應該取消或弱化增值稅的混合銷售規定。對于企業在同一個經濟合同中能夠明確合理劃分不同稅率（征收率）的貨物或服務，應該按照兼營行為繳納增值稅；不能明確合理劃分不同稅率（征收率）的貨物或服務，才需要按照混合銷售的規定繳納增值稅。36號文第三十九條和36號文附件二對納稅人的兼營行為如何納稅做出了明確而具體的規定，凡是納稅人有兼營銷售行為，納稅人可以分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；沒有分別核算的，從高適用稅率或征收率。在此種規定下，大多數納稅人都是能夠對各種銷售行為分別進行核算的，沒有納稅人愿意多繳稅。endprint