同一控制下吸收合并處理經驗分享

劉宏波

摘要：在公司特殊性業務出現時，較少能尋找到能指導實踐的可靠資料，筆者經歷了同一控制下的吸收合并處理整個業務的全過程，故總結本次合并的經驗供相關涉及該業務的人員能從中有所裨益和啟發。

關鍵詞：同一控制；吸收合并；經驗

本文討論的合并行為系同一控制下的吸收合并，原被合并公司注銷，其所有資產負債均轉移到合并公司。在同一控制下的企業合并中，資產和負債如何計量？涉稅處理是怎樣的？筆者經歷了相關合并會計準則的學習查閱、稅法知識的學習、多次走訪稅務機關進行相關的探討，并最終完成了企業合并工作，相關經驗供涉及該項業務的同仁在辦理該類業務時參考，少走彎路。

一、案例分享

S公司與J公司均為同一母公司X公司所屬全資子公司，因公司戰略發展需要，X公司決定由S公司吸收合并J公司，合并后J公司注銷，S公司繼續經營并不需要支付對價，根據《企業會計準則第20號-企業合并》規定，合并方實際取得被合并方控制權的日期，為合并日，確定了合并基準日。

J公司聘請評估公司，評估資產確定被合并企業資產的公允價值，在合并日J公司與S公司完成所有的資產負債交割。

合并前，合并方與被合并方會計政策一致。合并后的J公司的資產、負債、權益等于合并前的S公司、J公司資產、負債、權益之和。

二、吸收合并具體會計科目處理

（一）所有者權益

J和S所有權益包含有實收資本（注冊資本與實收資本一致）和資本公積、未分配利潤，合并后的S公司的三項所有者權益等于合并前J、S三項之和。

（二）資產科目處理方案

1.流動資產

應收賬款、預付賬款、其他應收款等涉及債權科目：獲取債權人書面同意，在合并日將J公司債權債務并入S公司。

銀行存款、存貨：根據J公司賬面價值并入S公司。

2.非流動資產項目的處理

固定資產：將J的固定資產原值、累計折舊、固定資產減值準備并入S公司。合并后，S固定資產原值、累計折舊、固定資產減值準備為合并前J公司與S公司對應項目相加。

無形資產：將J的無形資產原值、累計攤銷、無形資產減值準備并入S。合并后，S無形資產原值、累計攤銷、無形資產減值準備為合并前J與S對應項目相加。

（三）負債科目處理方案

1.流動負債

應付賬款、預收賬款、其他應付款、應付票據：根據J賬面價值并入S公司。應付職工薪酬：按照J賬面余額并入S公司；應交稅金：截止到合并日前，J無留抵增值稅。合并基準日前，J公司進行清稅。

2.非流動負債

截止到合并日，J公司非流動負債并入S公司。

3.會計分錄

合并日，將J資產、負債、所有者權益賬面價值并入S。

a、S會計分錄

借：相關資產類科目

貸：相關負債類科目

所有者權益科目

b、J會計分錄

借：相關負債類科目

所有者權益科目

貸：相關資產類科目

c、吸收合并過程中產生費用處理方案

吸收合并過程中產生的相關費用，如運輸費、咨詢費、手續費等費用，進入S公司當期損益。

三、特殊性稅務處理

（一）所得稅的處理：

特殊性稅務處理應當滿足的條件

1.應該表明該項合并所擁有合理的商業目標，不能削減以及免除等繳納稅款為主要目標；

2.企業合并后的連續一年內不能更改被合并資產原有的實質性的運營進程；

3.股東在該企業合并時所獲得的股權支付資金不能少于支付總資金的85%，并且合并歸為同控制不需要支付對價；

4.企業合并中獲得股權支付的原主要股東（原持有被收購企業20%以上股權的股東，這里主要指“中國投”），在重組后一年內不能夠轉讓所獲得的股權。

（二）合并企業的稅務處理

依照《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）對于接合被合并方的資產和負債的統計基礎，合并方允許被合并企業所擁有的原本資產以及負債統計基礎確定。由于會計處理上同一控制下的企業合并對吸收合并中取得的資產、負債按照相關資產、負債在被合并企業的原賬面價值入賬，因此，若被合并企業原賬面價值與原有計稅基礎一致，則不存在納稅調整；若不一致，說明存在稅會差異，所得稅匯算清繳時應當在所得稅申報表附表三第9行“8.特殊重組”填列財務會計處理與稅收規定不一致進行納稅調整的金額。

（三）被合并企業相關所得稅事項的承繼

特殊性稅務處理的方式下，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼，因此不進行所得稅清算處理。對于稅收優惠政策承繼處理問題，企業整體也就是企業全部生產經營所獲得能夠享受到稅收優惠政策的，合并之后企業的性質也就是適合于稅收優惠的條件并沒有發生改變，企業可以合法的享受合并前剩余時間的稅收優惠。

（四）合并事項各方應提交書面備案資料，同時合并存續企業可提出確認申請

1.合并事項各方需要提交的備案資料

并事項的當時企業必須在這重組任務完成當年企業所獲得的稅收年度報告時，向相關的主管稅務機構呈交必要的書面備案資料，主要包括：

A、企業特殊重組的申請；合并企業的總體情況說明，以及合并的商業目的。

B、政府部門批準合并的文件。

C、合并方與被合并方的當事人股權關系的說明文件。

D、合并方取得被合并方的凈資產以及計稅基礎等相關資料（各單項資產、負債）。

E、其他證明材料。endprint

2.合并存續企業可提出按照特殊性稅務處理的確認申請

合并各方不能確定該吸收合并是否可以適用特殊性稅務處理的，可以選擇由主導方（即合并存續企業）向主管稅務機關提出申請，層報省稅務機關給予確認。省級稅務主管部門，在接受到確認申請消息的時候，如果沒有特殊的情況需要在當年所收的稅匯算清繳前對該項工作進行確認。如有特殊理由，對該事項需要延長，稅務工作人員應告知理由。

3.企業合并具有合理商業目的的說明

企業在備案以及提交確認申請的時候，必須從交易方式、形式以及實質等各個方面明顯的體現出企業重組具有合理的商業目的。

四、增值稅處理

吸收合并增值稅以及營業稅相關政策根據主要囊括有：《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）、《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）等），通過吸收合并方法，通過將整體或者部分物質資產以及有關系的債券、債務和勞動力一起轉交給其他部門和個人的行為，這不屬于增值稅征收的范圍，所以對于其中涉及的貨物轉交，自然而然就不需要不征收增值稅。

五、土地增值稅政策和實務處理

吸收合并土地增值稅的相關政策依據主要是：《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）在企業合并的過程當中，對于被所合并的企業需要將房地產轉交給合并企業，暫時是不需要征收相應的土地增值稅，因此對于合并的進程中包括到轉交土地所有權以及相應的不動產行為，也同樣暫時不需要征收相應的土地增值稅。

六、契稅政策和實務處理

依據《財政部 國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號），除了單個公司之外，根據法律的規定以及所簽約合同的條例，收合并為同一個公司，作為同一個整體，而且原有的投資主體是存在并延續著的，對于以后合并公司所承擔的合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。

七、印花稅政策和實務處理

根據《財政部 國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號），通過合并或者是分立的形式建立的新型企業，它們所需要的啟動資金賬本記載的相應資金，凡是已經貼花的部分就不能夠在開支，沒有貼花的部分以及未來需要增加的資金要根據規定來貼花。

S公司和J公司經過以上主要操作，完成該吸收合并業務，要特別注意的是，因政策法規要隨時關注，為合并做好充分準備，不走冤枉路。

參考文獻：

[1]田姍姍.探討同一控制下企業吸收合并所涉財稅問題[J].財會學習，2016（03）：118+120.

[2]企業會計準則第20號--企業合并.

（作者單位：華潤集團附屬公司）endprint