基于作業成本法的中交二航局橋梁項目成本管控

●李聞一 劉東進 唐 啟 楊 辛 王勇華

一、研究背景及意義

（一）橋梁項目背景

全球經濟進入寒冬，經濟下行壓力大，PPP模式的推進，施工行業資金更為緊張；同時，鐵路橋梁市場的開放帶來整個橋梁市場的全面開放，參與競爭的施工企業顯著增加，投標激烈，中標價格偏低，壓縮了項目利潤空間。

囿于國內的市場環境以及橋梁項目自身復雜特性,中交二航局以過硬的技術和施工管理贏得了市場份額和業主單位的信任。這其中就有基于作業成本法的成本管控帶來的利潤，這是二航人在施工成本管控中探索、總結與創新的結果。

本案例橋梁項目是中交二航局公鐵兩用鐵路施工項目，周期長(50個月)、合同總價高，項目外部環境及施工工藝復雜，作業鏈長，數據采集量大且時間滯后，材料和人工成本管控難度大。

（二）橋梁項目面對的成本管控困境

橋梁項目投資額高，建設周期長、規模大、涉及面廣、協調溝通復雜，在未引入作業成本法的傳統項目成本法下，施工面臨成本管理和控制難度大的困境，致使預算超支、工期延期、項目虧損等情況頻繁發生。

這是由于橋梁項目所屬的各個部門職責未能清晰劃分，致使職責與崗位流程未能一一對應；項目目標與部門、個人利益聯系不緊密，責任成本沒有得到落實；多數部門和人員成本控制意識薄弱，導致成本管控制度執行不嚴或流于形式；其成本核算方法、手段采用統計方法，僅為各項費用開支的匯總，滿足上級單位的各種表格要求，出現實際成本與工程預算測算成本無法形成對比、分析，無法對項目分部分項成本實施有效控制。

上述傳統項目成本法存在的問題，造成橋梁項目成本管理粗放，成本控制缺失，嚴重影響橋梁項目效益的實現。

（三）橋梁項目實施作業成本法管控的意義

作業成本法引入橋梁項目，為項目管理注入“新鮮血液”，落實成本管理，強化成本控制，提升項目管理水平。

1、樹立人人參與成本管控的理念。作業成本法應用于橋梁項目需要全員參與和配合；同時，作業成本法促使項目明確各崗位職責、制定績效考核標準，促進全員參與成本管控。

2、優化項目作業流程，提供更為及時精準的項目作業成本。作業成本對象劃分，利于發現項目增值作業、無效作業，促進項目作業流程優化或流程再造；流程優化直接對成本對象劃分產生重要影響，成本對象更為精準，為作業單元信息準確記錄奠定基礎，提高了成本數據的精確性，為管理決策提供了及時精準的項目作業成本信息。

3、強化項目作業到工序的成本控制。工程實體結合項目實際情況及工程清單進行作業單元劃分，合并同質作業，形成“作業—工序”的貫穿，優化施工工序，推進關鍵工序向前，實現成本全過程的控制。

4、通過分析預算與實際成本的差異，加強成本管控。作業成本法推進作業單元的劃分與財務會計科目設置充分結合，保證了財務核算與成本計劃口徑的一致，實現作業成本與預算成本的同步，為成本的過程控制創造了條件。

5、為項目成本管理提供決策有用性數據和報告。作業成本法利用統計數據和核算資料，實現標后預算、計劃成本與項目實際成本的對比分析，實時了解成本變動情況，分析成本偏差，形成決策者需要的分析報告。

二、中交二航局橋梁項目作業鏈的構建

（一）作業成本法應用環境和基礎

中交二航局集施工、設計、研發、資本運作于一體，以公路、橋梁、港口、城市輕軌、市政工程、BT項目、BOT項目為主業的大型工程建設企業，工作主要對象是工程項目建設實體。工程項目根據規劃和建設需求的獨特性，使得項目建設無復制性，需因地制宜解決施工過程中存在的難題，諸如地質復雜、潮期、征地、工藝復雜、設計變化和核算標準差異等不利因素，大幅增加了項目成本管控的難度。

面對各種復雜情況，中交二航局以2**4年11月下發的《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》為契機，不斷創新管理，優化項目成本管控，提升企業效益。中交二航局在該橋梁項目承接后，項目初期合理分解工程結構，制定工程進度計劃、資源需求計劃，為實施作業成本法提供了應用環境和條件。

通過作業劃分、成本動因分析,中交二航局清晰把握項目關鍵工序與管理作業，明確工程成本控制重點，并將各類優勢資源投入到關鍵工序和各類作業中，實現成本精準管控。

（二）作業成本法實施準備

1、設立組織結構。中交二航局橋梁項目專門成立作業成本法實施小組，局總會計師擔任組長，聘請高校專家咨詢，涉及7個部門。如圖1所示：

2、實施準備

（1）理論準備：高校咨詢專家結合橋梁項目實際情況，從作業成本法的定義、動因劃分、作業庫設立、與傳統成本法的區別等方面給項目實施小組成員進行講述，對關鍵疑點進行討論和分析，形成統一認識。

（2）項目分析：項目實施小組成員根據作業成本法的要求，結合現有數據，優化作業鏈，選擇資源和作業動因，確立作業成本庫，明確崗位參與職責，確立實施時間與進度安排，形成初步實施方案。

（3）方案確定：在初步實施方案的基礎上，項目實施小組成員與項目部管理團隊多次討論、與關鍵作業流程人員多次分析和選擇，完善方案。最終由局總會計師確定實施方案。

（三）作業成本法流程改進

1、標準成本法與作業成本法流程差異。目前國內施工企業采用標準成本法進行成本管控，實踐效果不明顯。因為在“資源—工程實體”過程中，缺乏作業管理環節，也就是說標準成本法按照單一的成本動因進行成本分攤，成本核算成為各項資源耗費的匯總統計，成本計劃和成本核算口徑不一致，導致無法為分部分項工程和成本分析提供準確的數據支持。如圖2所示：

圖2 標準成本法

作業成本法是以作業為基礎，利用作業分析，開展作業鏈和價值鏈分析，指導項目進行有效成本管理，減少無效作業，提高決策、管控的科學性和有效性，促進管理水平的不斷提高。其基本原理是：作業耗用資源，產品耗用作業。

中交二航局在承接該橋梁項目后，擯棄標準成本法的傳統思維，基于作業成本法進行成本管理創新，引入作業層次，合并同質作業形成項目層級作業中心，劃分對應成本庫，為項目成本控制、績效管理等進行指導。如圖3所示：

圖3 作業成本法

2、作業中心確定。中交二航局橋梁項目運用工程實體消耗作業、作業消耗資源，資源依據資源動因分配進入作業，作業依據作業動因分配進入分部分項工程，根據項目關鍵業務活動線路，建立項目作業鏈條，并結合項目內外部環境和特點，在充分考慮項目施工過程復雜性以及成本核算的復雜性的基礎上，進行工程分解：細化分部分項工程，形成作業與工程細目對應的一套完整的成本分部分項體系。如表1所示：

表1 中交二航局橋梁項目分部分項工程體系表

依據上述分部分項體系，將分項工程按任務性質分類整合并歸總到分部工程，實現同質作業合并，形成適合項目自身管理特點的五大項目層級作業中心，分別為人工成本作業中心、設備作業中心、物料作業中心、管理作業中心、資金作業中心。如圖4所示：

圖4 作業中心確定

五大作業中心的劃分，在不降低施工過程管控的科學性和精細化的前提下，使成本核算和成本管控過程復雜性大幅度簡化，弱化了施工人員作業過程中的抵觸情緒。作業中心及其關鍵作業，如表2所示。

3、資源動因和作業動因選擇。在作業成本法下，項目資源消耗與最終工程實體形成沒有直接關系，作業成為資源和工程實體的紐帶。資源消耗通過資源動因分攤至作業，作業通過作業動因分攤至工程實體。比如人工成本作業中心，勞工工資是項目資源，將勞工工資分配到上部結構鋼桁梁架設作業中的依據是員工配置數量，員工配置數量就是資源動因；上部結構鋼桁梁架設作業按架設數量分配到墩臺中，架設數量就是作業動因。有了作業動因和資源動因，便可形成準確的分配率，將勞工工資成本準確分配到鋼桁梁架設作業中，鋼桁梁架設作業成本準確分配到墩臺中，為作業成本法下墩臺成本準確核算提供實時準確數據。如圖5所示：

表2 作業中心和關鍵作業一覽表

圖5 墩臺資源—作業—分部成本分配圖

4、按照作業中心強化成本控制。五大作業中心的劃分結合項目施工進展的關鍵工作內容，挖掘各作業中心下的成本空間，強化成本控制。如表3所示：

表3 作業中心成本控制表

根據上述作業鏈條建立、作業中心劃分、作業成本挖掘，中交二航局橋梁項目采用作業成本法，優化作業鏈，合理設置作業中心，準確分攤成本，實現成本管控更為及時和有效，為項目關鍵線路成本管控提供精準數據，實現全作業鏈、全員、全資源的成本管控。如圖6所示：

圖6 基于作業成本法的橋梁項目成本管控圖

三、基于作業成本法的中交二航局橋梁項目成本管控實踐

（一）五大作業中心的成本管控

根據上述五大作業中心的關鍵作業，來討論其在項目中的成本管控實踐。

1、管理作業中心的成本管控應用

（1）組織架構設計作業。根據管理的實際需要和外部環境綜合考慮，按“精簡機構、減員增效”的戰略成本管理思想，建立“一托二”的扁平化項目組織架構，即一個項目總部、兩個工區分部。其中總部管理崗位由一工區管理人員兼任，各工區設五部二室一中心，進行明確的職責劃分，管理作業流程和各崗位職責形成一一對應，避免“人人有責、人人不擔責”的現象發生。此項優化作業與原作業方案相比減少總部管理人員30余人，降低薪酬支出；扁平化的管理作業層級，提升了管理執行力，為項目成本控制和管理效率的提升創造了條件。

（2）施工方案優化作業。施工方案優化關系到項目目標成本實現的優劣，作為一項增值作業，受到項目部高度重視。在該項目中，項目管理團隊、財務團隊與技術團隊緊密合作，不斷優化項目施工方案、工序作業，并形成增值報告，管控成本。比如水上筑島建攪拌站 （原方案為搭設鋼平臺建攪拌站）、吹填+井點降水新方案 （采用鋼板樁圍堰進行承臺施工）、橫港沙21孔112m簡支鋼桁梁架設作業面分解方案（原方案設立一個作業面）等。這一系列方案改進與作業優化，有效提升了安全作業系數，加快了作業進度，保證項目在安全生產、質量優良的基礎上提前竣工。

2、人工成本作業中心的成本管控應用。以勞工標桿獎勵作業來描述人工成本作業中心的成本管控應用。通過采取按季度開展勞動競賽活動，制訂“拼、比、趕、超”的關鍵工序作業目標，將綜合得分高者立為標桿，如鄰水勞務隊，進行重點表彰，并在合同價款外設置合理的獎勵。采取關鍵工序作業考核，采用絕對獎罰額方式，如鉆孔樁樁頭混凝土標高控制作業專項考核、上部結構鋼桁梁架設施工作業考核等，依據具體有效樁頭數量動因及架設時間節點給予絕對獎罰金額。如表4所示：

表4 2**4年鉆孔樁樁頭混凝土標高控制考核指標與獎懲標準

通過給予標桿和關鍵工序作業獎勵，勞工作業人員的專業素質明顯提高，無效作業減少；工人精神面貌向好，施工效率提升，工地的標準化施工、安全文明施工達到新的水平。工程質量、安全生產、資源耗費、施工進度等施工行業共性問題得到較好控制，降低了成本。

3、物料作業中心的成本管控應用。物料成本占項目總成本的60%，物料作業中心成為成本管控的核心。

（1）采購調研作業。根據作業鏈，對關鍵作業的材料耗費進行統計整理，了解施工材料耗費，進行市場調研和摸底，結合市場實際情況，做好研究和分析工作，制定合理的招標方案。如碎石調研，開工之初，項目部就組織專門團隊對長江中游一帶的優質石場摸底，為后續選取優秀供應商打下堅實的基礎，保證了材料持續供貨，避免了特大型橋梁項目常出現的材料斷供而影響施工生產的情況發生。

（2）采購策劃作業。采購策劃作業直接關聯材料價格，項目策劃與廠家實現直接對接。如混凝土和鋼梁鋼板采購，越過代理商，直接與水泥廠和鋼廠對接，減少代理費支出；同時，與廠家直接簽訂合同，要求供應商提供10%銀行保函作擔保，提高項目材料供應及質量要求的抗風險能力。

（3）材料結算作業。項目所有混凝土材料結算作業與傳統的按數量結算方式不同，采用“包方”方式進行作業計量，根據攪拌站系統顯示的實際生產方量和理論配合比，計算得出當期砂、碎石、粉煤灰、外加劑、水泥的用量進行結算，解決了砂的含水率和外加劑的實際摻量等動因影響混凝土質量的難題；避免了過磅作業所產生的人為“偏差”，實現風險共擔，降低物資不合理損耗的風險，減少無效作業，嚴格控制砂、碎石等損耗率。

4、設備作業中心的成本管控應用

（1）設備整合作業。設備資源整合作業是指優先使用內部設備資源，提高自有資產價值；同時整合資源，采取大租賃形式，集中力量進行管理。通過資源整合，如項目部混凝土攪拌、運輸、泵送的設備和操作人員一攬子打包公司設備站，按照工程實體數量包方計量，綜合單價50元/m3，遠遠低于零星租用設備成本；另一方面在市場上選擇時，成套式批量承租作業，充分利用項目設備需求量大的動因，強化出租方市場意識，批量優惠出租，提高設備管理和服務意愿，從被管理者向管理者角色轉變，提高設備利用率，降低設備的使用成本。

（2）設備結算作業。設備結算作業針對設備工作內容和性質，采取按工程量包干計量、按月結算等多種作業計量方式進行結算。對長期使用設備按月結算，24小時調配使用。對短期使用設備按工程量計量，如采用浮吊吊裝鋼套箱（按月計量租金為20萬元/月，按工程量計量13.5萬元即可）、浮吊吊裝龍門吊（按月計量租金為12萬元/月，按工程量8萬元即可），短期使用設備按工程量計量，做到成本可控、設備使用高效。

（3）設備報停作業。設備報停作業是指由于工序銜接、工期安排等原因造成短暫停工，預計停工超過5天的，給設備單位下達報停單，不進行計量作業。截至目前：履帶吊累計報停約372天，節約租金86.8萬元；龍門吊累計報停約280天，節約租金67.6萬元；塔吊累計報停約46天，節約租金7.4萬元；挖掘機累計報停約134天，節約租金10.7萬元；運輸車累計報停約181天，節約租金12.7萬元。

5、資金作業中心的成本管控應用。資金作業中心貫穿整個項目，項目結合成本預算進行資金作業。

（1）資金預算作業。項目部成立期初建立以子公司財務總監牽頭的資金預算策劃工作小組，項目負責人及各業務部門共同參與，打破傳統的僅有財務部門對資金預算作業關心、資金預算作業僅由項目本身把控、預算作業與實際落實不匹配的情況，打通成本測算作業與資金預算作業的壁壘，實現成本預算作業和資金預算作業關聯并行，確保資金預算的動態調整性和準確性。結合資金過程預算作業和成本全周期預測作業，將業務流程與資金預算緊密聯系，形成項目全生命周期的跨周期全面預算作業（具體為：項目策劃——項目全生命周期預算——年度目標預測——年度預算——月度滾動預算——預算分析——預算調整——預算考核），有效管控資金使用成本。

（2）預付款溝通作業。通過有效商談，爭取業主預付款以及對預付款扣回條款(“從7月到12月每月扣回六分之一，從第7個月起扣，至次年1月份支付上年度工程款止扣完”)的有利條件，避免集中大額扣款導致局部時間段項目的資金壓力，實現預付款為年度批準投資額的10%（為7800萬元），避免公司墊支開工，有效緩解施工前期資金壓力。

（3）指標下達作業。指標下達作業是指依據項目生產經營情況和業主的年度投資計劃，進行動態財務指標下達。如表5所示：

表5 指標下達表 單位：萬元

指標下達作業與項目考核關聯，作為考核重點，強化了債權清收，截止時點應收賬款回收額占累計結算額的86.8%；實現2**4、2**5年度經營性現金流為正；應收賬款及存貨2**4、2**5年占收入比分別為33%、31%；其他各項指標均在預期范圍內。

（4）資金計劃作業。資金計劃作業是指資金計劃表以合同為基礎結合資金安全控制，內容上涵蓋明細供應商債務余額及到期日、下期債務預測、整體資金需求等信息，信息搜集后反饋至項目總部，項目負責人對資金情況進行分析，合理分配資金。并在此基礎上增加全工期資金計劃表，對月度、季度、年度資金計劃表進行補充。如表6所示：

表6 資金計劃表單位：元

項目部每個月召開資金協調會作為資金計劃作業的補充，遵循“以收定支”原則，平衡各項資源支出，混合使用多種支付方式，確保實際收支與預算平衡。如材料支付，在不增加采購成本的基礎上采用現金支付、銀行承兌、供應鏈融資等方式合理搭配使用，將項目施工生產所需大額材料采購資金整體向后推移，實現資金的有序支付，錯開資金需求與現金流出高峰期，緩解項目中期資金壓力，保障經營性現金流為正。

6、作業成本法與標準成本法的成本核算比較。基于施工作業鏈，根據五大作業中心形成對應成本庫，為成本準確歸集提供基礎。以墩臺澆筑作業為例，進行作業成本法和標準成本法的成本核算對比分析，如表7和表8所示。

表7 墩臺澆筑作業成本法計算表 單位：元

表8 墩臺澆筑標準成本法計算表 單位：元

作業成本法下，根據作業動因，確定分配率，計算出墩臺澆筑作業成本為67429560元；而按照標準成本法計算墩臺工程的成本為57556115元，作業成本法與標準成本法計算結果相差9873445元，達14.6%的差異率，差異較大原因是標準成本法未將相關作業成本分配到墩臺這一產品中，標準成本法往往會使產量較小、工序復雜的產品分配成本偏低（墩臺澆筑施工工藝復雜、數量少），直接影響項目的成本分析報告的合理性，對項目負責人決策產生重要影響。

（二）成本分析報告

中交二航局橋梁項目基于上述作業活動梳理、關鍵路線擬定、作業中心劃分、資源動因與作業動因分配標準確定，形成資源消耗與分部分項工程統計分析上的銜接，實現標后預算、計劃成本與目標實際成本口徑上的一致，形成適合該項目的成本分析報告，為管控項目成本偏差提供合理建議，減少無效作業，達到降本增效的目的。

1、成本分析報告流程。項目成本分析報告流程固化，由項目負責人主持，合同部牽頭，各部門各司其職，相互分工合作，保證成本分析報告完成。如圖7所示：

圖7 項目成本分析報告流程圖

2、成本分析報告構成。項目成本分析報告包含六大板塊：生產情況分析板塊、管理資源分析板塊、人工資源分析板塊、物料資源分析板塊、設備資源分析板塊、資金資源分析板塊，如圖8所示。

圖8 項目成本分析報告構成

表9 生產情況分析報告表

表10 管理資源分析報告表

表11 人、料、機分析報告表

（1）生產情況分析板塊。該板塊主要是根據項目的工程進度，劃分分部工程，將每月/季度/年度預算完成的工作量和實際完成的工作量進行對照，以便分析項目進度狀況，如表9所示。

（2）管理資源分析板塊。該板塊反映的是為加強施工管理、提高項目施工組織水平而發生的期間費用，主要有管理費用、間接費用和財務費用，需要在作業過程中進行分配，如表10所示。

（3）人工資源分析板塊、設備資源分析板塊、物料資源分析板塊。該板塊按照工程成本形成過程和施工工藝，對人、機、料資源進行成本分析，將成本預算和實際執行進行對比，發現項目無效和低效作業，分析存在的問題以及提出下一步改進措施，提高資源使用效率，管控相關成本。如表11所示。

（4）資金資源分析板塊。資金資源分析板塊是指根據權責發生制的原則，以經營性現金為主線，對資金計劃和計劃執行進行系統地分析。通過資金分析報告，了解項目的資金流向、資金余缺，合理分配資金，保障項目施工正常進行。如表12所示。

最后，結合各板塊指標分析，對成本指標差異尋找原因并提出合理的解決方案，專題會后由項目負責人確定并實施，達到及時發現偏差、管控偏差的目的。

（三）項目績效評價

施工項目具有一次性特點，因此中交二航局橋梁項目采用過程考核，從質量、安全、工程進度、作業中心成本控制和業主滿意度五個維度，設定目標來評價項目業績，從而及時發現問題，改變傳統竣工后的“望虧興嘆”評價模式。其項目績效評價系統，如圖9所示。

表12 資金分析報告表

該項目從安全、成本控制、質量、工程進度和業主滿意度五個維度進行績效評價設計，形成績效評價報告表，如表13所示。

圖9 項目績效評價系統

表13 績效評價報告表

根據表13，成本管控是基于安全、質量和工程進度的前提進行成本管理和控制，并將責任落實到部門、施工隊和班組。通過績效評價報告，責任單位知曉其成本管控的實際情況，同時，通過與其他期間、其他分部工程的比較，進行相應調整，提高績效，使成本管控更為有效。

四、中交二航局橋梁項目成本管控取得的成效

中交二航局橋梁項目自開工建設引入作業成本法以來，各項工作進展順利，施工安全、質量、進度及文明施工等均處于優良狀態，項目成本管控成效明顯。

（一）項目應用作業成本法后與同類型項目比較

由于橋梁項目具有地域和工藝獨特性以及施工階段性，因此采用與同類型項目比較，分析其有效性。通過將該項目（作業成本法）與同類央企某局負責施工的同類型、同規模的X項目（標準成本法）進行對比，發現該項目主要經濟指標均明顯優于X項目，說明基于作業成本法的成本管控好于基于標準成本法的成本管控帶來的效果。如表14所示。

表14 主要經濟指標對比表時間期間：2**5年 單位：萬元

（二）作業優化帶來工期提前，解決施工項目普遍工期延誤的問題

作業成本法將項目作為一個作業鏈或價值鏈來看待，每一個作業都對項目的實現具有有用性，都在創造價值，但要消除無效或不增值作業。而橋梁項目的復雜性和個體的獨特性，需要對項目的施工工序、施工工藝、施工管理流程等進行不斷優化，在保證安全和質量的前提下，作業成本法為作業優化提供了有效方法。在保證安全和質量的前提下，作業成本法帶來的工程進度、資金預算和成本管控的有效協同，必然帶來工期提前，因為施工工藝更為科學、施工管理更為有效、成本管控更為精準、資金預算更為合理、作業路徑更為便捷。工期提前概況如表15所示。

表15 工期對比表

對于橋梁項目而言，工期提前就意味著利潤。該項目的成功實踐，有利于類似項目跳出“項目延誤”的怪圈。經過反復測算，該橋梁項目日均成本在50萬元左右，作業成本法管理促進了工期提前，成本節約明顯，創造了較大的經濟效益和社會效益。

（三）項目從后向管理轉向前置管理，支持二航局戰略落地

項目作業具有不可逆性，且任何一個作業的返工都會造成巨大的人力、物力、財力的資源損耗。項目期初建立關鍵施工線路，進行工程分解，作業劃分，形成五大作業中心/成本中心庫，細分作業中心作業，對關鍵作業進行資源傾斜，合理配置，進而觸發為關鍵線路上的關鍵作業提前策劃布局，提前鎖定關鍵作業資源，降低市場價格波動及資源難以為繼的風險，將作業過程管理前置，改變了傳統邊施工邊進行資源配置的局面，與二航局降本增效戰略高度契合。

（四）成本管控更為精準，提升管理決策有用性

根據橋梁項目作業鏈，劃分作業中心，確定主要作業，圍繞作業選擇資源動因和作業動因，將資源耗費、作業耗費與工程耗費層層遞進計算和歸集，合理分攤，及時正確反映分部分項的成本，達成對項目成本的精準管控，提升班組、施工隊的管理決策及時性和準確性；同時，對資金預算、工程進度和成本耗費進行月、季、年的對比和分析，尋找差額原因，動態優化作業，減少無效作業帶來的成本浪費，有效管控成本偏差，提升項目部和分公司財務部管理決策的有用性，在安全和質量目標達成的基礎上管控成本，實現更多項目目標利潤。

（五）基于作業鏈設置績效評價關鍵指標，提高項目績效管理水平

按照橋梁項目作業鏈，從質量、安全、工程進度、作業中心成本控制和業主滿意度等五個維度對分部分項工程設置關鍵績效指標進行績效評價，將評價責任落實到部門、施工隊和班組，提高了項目績效管理水平。根據月、季、年績效評價報告，讓責任單位和員工、勞工知曉其績效實際情況，以及與其他期間、其他分部工程的比較，從而采取措施提高績效，最終達到成本管控的目的。

比如制定鉆孔樁樁頭混凝土標高控制評價指標，對班組和施工隊進行績效評價，績效實施后的結果是勞工作業人員的專業素質明顯提高，無效作業減少；施工效率提升，工地的標準化施工、安全文明施工達到較高水平。又如在資金作業中心強化指標下達評價，績效實施后應收賬款回收額占累計結算額的86.8%；實現2**4、2**5年度經營性現金流為正；應收賬款及存貨2**4、2**5年占收入比分別為33%、31%；其他各項指標均在預期范圍內，成效明顯。

五、應用經驗總結

（一）作業成本法的基本應用條件

1、科學的生產組織。生產組織的科學設計是確定作業鏈的基礎,生產過程的優化有利于作業鏈的優化，作業鏈的確定有利于作業中心的確定，作業中心的確定有利于關鍵作業的選擇和資源動因、作業動因的分析。只有科學的生產組織，才有能力劃分成本產生于哪個作業，才能準確地分析成本產生的資源動因、作業動因。因此，科學的生產組織是作業成本法應用的首要條件。

2、高標準的項目管理需求。只有項目管理有較高的需求和目標，才能對成本管理、成本控制提出更高要求，對成本信息的準確率和及時性提出更高要求。因此，高標準的項目管理需求是作業成本法的基本應用條件。

3、高素質的管理人員隊伍。作業成本法不僅關注項目成本流轉方向，更為關注項目各個作業價值的流向，需要對項目價值鏈中各個環節進行全面梳理和歸類，擁有一支高專業素質、兼備施工工藝知識以及管理知識的會計人員隊伍，是實施作業成本法的有力保證。

作業成本法采用的是新的成本會計管理體系，項目部會有一部分人畏難和抵觸，這更需要一支高素質的管理人員去進行有效溝通和消除誤解，保證關鍵作業及時提供真實準確的項目信息。

因此，高素質的管理人員隊伍是作業成本法的基本應用條件。

4、系統的高度集成。施工現場系統與財務部、工程部、合約部、物資部、人力資源部等部門相關系統高度集成，是作業成本管理系統實時采集和獲得數據的基礎。沒有實時準確的數據，作業成本法的實施效果將減弱。在該項目，橋面吊機監控系統、鋼桁梁桿件物料跟蹤系統將吊機數據和桿件信息、去向傳輸給BIM平臺，通過BIM三維模型實時了解和控制施工進度、質量安全，再將這些物料數據、進度數據、用工數據、用時數據等實時傳遞給物料系統、成本系統、預算系統、工資系統等，為作業成本管理系統提供所需數據，在線形成成本管控等關鍵業績指標。

因此，系統的高度集成是作業成本法的基本應用條件。

（二）作業成本法成功應用的關鍵因素

1、組織的支持。作業成本法涉及成本動因的確定、作業的分解以及業務流程的改進，牽扯到項目的各個部門、各個層次，需要各種專業知識和所有員工的參與，僅僅依靠會計人員是不可能完成的。因此，局領導和項目部領導的高度重視是支撐作業成本法落實的堅實后盾。該項目成立以局總會計師為組長的實施小組，邀請高校專家，深入施工工地與分公司財務部、項目所屬各部每周召開例會討論，發現問題解決問題。

同時，項目部由多部門、多工種的員工組成，尤其是臨時用工較多，員工的職業素養和工作動機又相差較大。只有引導員工深入了解作業成本法成功實施的深刻意義，提高其成本意識，動員員工積極參與作業成本工作，激勵員工強化作業成本管控，才能讓作業成本法真正落地。

2、建立合適的項目作業成本管理系統。任何一個成本系統并不是越準確越好，除了考慮其適用范圍外，還須考慮其實施的成本和效益。在對項目施工工序充分了解與分析的基礎上，構建項目作業成本管理系統需要確定以下內容：項目所需資源、作業和成本對象的確定，與各個組織層次的關系，各個計算對象的責任主體，資源作業分配的成本動因，資源到作業的分配關系，作業到作業中心的分配關系等，顯然其實施成本較高。

因此，在構建作業成本管理系統的過程中，要注意系統的復雜性與開發成本的合理性；要注意系統與現有系統的兼容性和容錯性，保證數據能夠開放與互通。

3、選擇/開發作業成本法所需的數據采集工具。作業成本法基于大量的計算，能夠提供比傳統成本法更豐富的信息。但是這需要有效的數據采集工具。數據采集工具有助于實時獲得項目現場物料信息、質量信息、拼裝信息、勞工信息、進度信息等，統計資源耗費，按照資源動因分攤到作業，為作業提供成本數據，從而進行分析和管控。該項目采用了橋面吊機監控系統、BIM管理系統、物料跟蹤系統、激光跟蹤測量系統、無線焊接群控系統、虛擬拼裝系統等。

4、培訓一批高素質的管理和技術人才。作業成本法的應用需要一批高素質的管理和技術人才。比如作業鏈的優化；作業成本運行結果的分析，如成本偏高的原因、成本構成的變化等；增值作業與不增值作業的區分；針對成本核算反映的問題采取行動，如提高作業效率、改變作業的執行方式、消除無效作業；作業成本管理模型的改進。

顯然，僅依靠高素質的會計人員是難以實現的，需要有一批高素質的管理和技術人才。

（三）作業成本法應用效果的思考

1、將作業成本法成本管控的效果與項目目標利潤掛鉤。將作業成本法成本管控的效果與項目目標利潤掛鉤，成為項目領導層、部門、施工隊和班組績效評價的指標，強化項目領導層對作業中心成本管控的力度，激發員工對關鍵作業成本管控的主動性，實現作業成本法應用的良好效果。

2、良好的員工素質。在中交二航局橋梁項目的應用中，項目管理層和技術團隊良好的素質為作業成本法的成功應用打下了良好的基礎。由于他們的以身作則、制度的管控與激勵，讓勞工隊伍的精神面貌煥然一新，其中多人獲得當地先進個人，保證了數據采集的實時性和精準性。

3、整合的信息系統。作業成本法取得良好效果的前提是獲得大量有效的數據，這是作業成本法計算和管控的基礎。整合的信息系統能夠消除數據的歧義和不一致性，及時采集、傳遞海量數據，為項目管理層、施工隊、班組提供成本管控的各項數據和報告。

（四）作業成本法在項目應用中的優缺點

作業成本法在橋梁項目實施中，其原理和價值得到大家認可，但其實際操作存在人為主觀性和工作量大等問題，其優缺點如表16所示。

表16 作業成本法的優缺點

（五）發展和完善作業成本法的建議

1、形成應用作業成本法進行成本管控的文化。由于作業成本法實施周期較長，涉及作業鏈的改變和對作業數據精準性和時間要求較高，一線人員會有抵觸，甚至把它當成負擔。因此，要在公司或項目部形成應用作業成本法進行成本管控的文化，告訴員工這是利潤的來源。

2、注重作業成本管理系統與現有系統的兼容。作業成本法與標準成本法、完全成本法核算口徑不一，沒有形成對接，必須考慮數據調整與銜接；同時，標準成本法可以滿足現行的財務報表要求，而作業成本法根據動因分配間接費用至作業進入工程實體，這樣勢必會在納稅前按現行納稅要求進行數據調整。因此，開發作業成本管理系統時要注重作業成本管理系統與現有系統的兼容。

3、作業成本法需要信息系統和數據采集工具的支持。作業成本法如果不能融入信息系統，與其他系統融合，那么將無法被公司或項目采用。選擇和開發作業成本管理系統，通過與現有財務系統、預算系統、合同系統、人力資源系統、資金系統等對接，實現作業成本數據實時采集，避免成本計劃與財務核算的脫節。同時，整合數據采集工具，為作業成本法提供實時現場數據，從而對施工現場的主要作業及其成本進行有效的管控。

（六）推廣應用作業成本法的建議

1、領導重視。作業成本法涉及現有作業鏈的優化、作業中心的確定、資源動因和作業動因選擇、消除無效和不增值作業，需要會計人員和業務人員的參與；同時，作業成本法在施工項目中設計和實施周期較長，投入成本較高，因此，應用作業成本法必須得到領導的高度重視和大力支持。

2、加快人才培養和宣傳。作業成本法需要全員參與，是全面的成本管控。因此，在項目或公司實施作業成本法之前，要對全部員工分層分批進行作業成本法理論和應用的講解和宣傳，消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，這有利于取得共識、堅定信心，也為實施過程和后期應用奠定人才準備，降低實施風險。

3、注重系統復雜性與投入成本的平衡。作業成本法提供的成本數據越精準，成本管控越有效，其投入的設計、實施和采集成本越高。因此，在推廣應用作業成本法時，要結合公司或項目所需，注重系統復雜程度與投入成本、時間的平衡。

4、建立不同行業的作業成本法實施案例庫。不同行業的行業特性存在差異，其作業鏈也迥然不同。建立不同行業的作業成本法實施案例庫，就為準備實施作業成本法的公司或項目提供了經驗，提升了實施效率，縮短了實施周期，降低了實施風險。

中交二航局橋梁項目作業鏈的描述、五大作業中心的劃分、關鍵作業的確定、成本管控的標準選擇和成本管控圖，為施工行業應用作業成本法進行成本管控進行了新的探索、提供了新的方法，為其實施提供了典型案例和實施路徑。由于其良好的成本管控效果，與施工行業降本增效戰略高度契合，因此該案例在施工行業具有較大的推廣和示范價值。■

[1]李明華，何曉源.橋梁工程施工作業與成本動因分析[J].財會通訊，2009，（02）.

[2]李聞一，劉東進.大土木行業財務管理模式創新與案例研討——中交二航局財務共享中心服務的實踐[J].財會月刊,2015，(04).

[3]喬東方，劉東進，廖書佳.施工企業項目管理層管理會計報告體系的構建[J].財會月刊，2015，（09）.

[4]薛隨云，韋勇鋼.作業成本法在公路施工項目中的應用[M].北京：人民交通出版社，2007.