淺析金融資產分類及會計核算的變化
——基于2017年《金融工具確認與計量》新準則

段光耀

(江西財經職業學院，江西 九江 332000)

金融資產主要包括銀行存款、應收賬款、應收票據、貸款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。貸款、債券、股票、基金、衍生金融資產本質上都是一種契約、合同。發放貸款、購入債券、股票、基金、衍生金融資產，即可享有收益權，受法律保護。貸款、債券、基金屬于債務工具合同，股票屬于權益工具合同，衍生金融資產屬于衍生工具合同。

1 金融資產分類的主要變化及解析

1.1 分類標準的變化

2017年新《金融工具確認與計量》準則(以下簡稱“新準則”)主要參照國際金融工具會計準則，按照企業管理金融資產的業務模式與金融資產的合同現金流量特征對金融資產進行了不同的分類。而原準則中的分類標準是企業持有金融資產的意圖與時間長短。其中，業務模式作為金融資產分類的一個標準體現在新準則中。業務模式指企業如何管理其金融資產以使其產生現金流量。它決定了企業的金融資產產生現金流量的來源是收取合同現金流量，還是出售，或者兩者兼有。金融資產產生的現金流量包括：持有金融資產產生的合同現金流量及出售時產生的現金流量。其中，貸款與債券投資的主要現金流量來源是固定的利息、本金或出售收益，而股票投資的主要現金流量來源是現金股利、清算收益或出售收益。

新準則根據金融資產產生的現金流量的不同來源，將業務模式分為三類：

(1)以收取合同現金流量為主要目標的業務模式。持有貸款和債券、股票等均可以獲得合同現金流量，如企業購入長期債券，計劃長期持有，在后續持有期間將會收到債券利息，到期收回本金。

(2)以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式。如企業經營管理的要求是維持資產日常流動性需求和特定的資產收益率，即希望金融資產在后續期間既可以隨時對外出售，又可以取得較多的現金流量。

(3)其他業務模式，指除了前面兩種業務模式之外的其他業務模式。如以出售金融資產為目標，出于交易性的目的，打算短期內出售股票，賺取差價。

1.2 具體分類名稱的變化

新準則根據企業管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征將金融資產分為以下三類：

(1)以攤余成本計量的金融資產。劃分為這一類的金融資產應具備如下條件：①企業管理金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標；②未來現金流量僅為本金和利息的收回。該類金融資產主要包括貸款、債券投資等，涵蓋了原準則下的持有至到期投資、貸款和應收款項。貸款和應收款項原本就是按攤余成本計量的，所以新準則將原準則中的兩類合并為一類，簡化了分類，使分類名稱更能體現金融資產的計量特征。

(2)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。劃分為這一類的金融資產應具備如下條件：①企業管理金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標，又以出售金融資產為目標。②未來現金流量僅為本金和利息的收回。該類金融資產主要包括貸款、債券投資以及按新準則規定在特定條件下初始取得時即指定為該類的非交易性權益投資，基本等同于原準則下的可供出售金融資產。但新準則對于初始取得時即指定為該類的非交易性權益投資期末公允價值變動產生的利得計入其他綜合收益的部分在出售時作出了“不得重分類進損益”的限制性規定，而這在原準則下則是允許的。

(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。沒有分類為一、二兩類的金融資產都劃分為這一類。企業持有普通股股票產生的現金流量主要為分配的現金股利和清算時獲得的剩余收益，與貸款、債券產生的現金流量為本金和利息有本質區別。因此，除了特定條件下初始取得時即指定為該類的非交易性權益投資及長期股權投資準則規范的權益性投資外，股票投資一般應劃分為這一類。

對于貸款、債券投資，若計劃長期持有至到期，應劃分為以攤余成本計量的金融資產。若后面有可能對外出售，則應劃分為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產。

對于股票投資，一般應劃分為以公允價值計量且其變動計入公允價值變動損益的金融資產。新準則指出一種特殊情況，即對于非交易性權益投資也可以在初始取得時直接指定為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產，但后續不得再重新分類為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產，并且在將該非交易性權益投資處置時，其他綜合收益不得轉入當期損益，只能轉入留存收益。在新準則條件下，以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產為剩余分類，對于各種金融資產，沒有劃分為其他兩類的，應劃分為這一類，而原準則下可供出售金融資產為剩余分類。

1.3 重分類的變化

新準則下，除了非交易性權益投資初始取得時指定為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產后續不得再重新分類為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產外，其他金融資產重分類沒有限制。

2 賬戶設置及會計處理的變化

2.1 以攤余成本計量的金融資產

原準則條件下持有至到期投資的賬戶設置為“持有至到期投資——成本、應計利息、利息調整”，而新準則條件下以攤余成本計量的金融資產其主要表現為債權投資，則其賬戶設置為“債權投資——成本、應計利息、利息調整”。由此可見，對于該類金融資產其賬戶設置的變化主要是由于分類名稱的變化引起對應總賬賬戶的變化。對于以攤余成本計量的金融資產，其初始計量、后續計量及處置與原準則條件下的持有至到期投資完全一致。

2.2 以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產

原準則條件下的可供出售金融資產賬戶設置為“可供出售金融資產——成本、公允價值變動、應計利息、利息調整”，而新準則條件下的以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產若為權益工具，賬戶設置為“其他權益工具投資——成本、公允價值變動”。若為債務工具，則賬戶設置為“其他債權投資——成本、公允價值變動、應計利息、利息調整”。

對于非交易性權益投資在初始取得時直接指定為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產，在將其處置時原準則下對于其他綜合收益的會計處理為借記“其他綜合收益”，貸記“投資收益”，或相反分錄。而新準則下對于其他綜合收益的會計處理為借記“其他綜合收益”，貸記“盈余公積、未分配利潤”，或相反分錄。舉例說明：2017年9月6日，甲公司支付銀行存款1001萬元，購入乙公司股票200萬股，占乙公司1%表決權股份，甲公司將其直接指定為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產。2017年12月31日，該股票市價為每股5.2元，2018年5月6日，以每股5.4元的價格全部對外出售。其會計處理為：

借：其他權益工具投資——成本

1001

貸：銀行存款

1001

借：其他權益工具投資——公允價值變動

39

貸：其他綜合收益

39

借：銀行存款

1080

其他綜合收益

39

貸：其他權益工具投資——成本

1001

——公允價值變動

39

盈余公積

7.9

未分配利潤

71.1

其他會計處理與原準則條件下的可供出售金融資產相同。

2.3 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

該類金融資產分為交易性金融資產和初始取得時指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。其賬戶設置和會計處理與原準則條件下均相同，即設置“交易性金融資產——成本、公允價值變動”賬戶，期末公允價值變動計入當期損益。