內部審計實施階段具體程序的改進建議

內部審計工作主要分為三個階段，審計準備階段、審計實施階段、審計報告階段，其中審計實施階段是整個審計工作中工作量最大、最關鍵、最核心的一個階段，針對該階段制定完善規范的具體審計程序有著重要的現實意義。既有利于審計目標的順利實現，又是審計機構落實審計責任制、建立審計人員獎懲機制、完善審計質量管理的有效手段，更是審計人員規避審計風險的基本保障。

一、內部審計實施階段具體審計程序存在的問題

（一）審計程序標準和規定缺乏

雖然各級主管部門及內部審計協會在宏觀層面已制定并發布了一系列指導內部審計工作的綱領性規范，但對審計工作各個階段的具體工作程序規定還不夠細致，尤其是審計實施階段，并未制定統一完善、可操作性強、可做參考標準的具體審計程序，如深入調查具體查什么、怎么查；風險怎么認定，按不同的風險層次需要采取什么措施等。

（二）審計程序管理和監督缺失

一是由于審計實施階段具體審計程序是對審計實施過程中具體審計工作的詳細安排，不適合寫入內部審計制度，只能由內部審計機構在審計項目執行過程中加以規范，導致實施階段具體審計程序的執行缺乏制度的剛性規定。二是內部審計機構和人員對審計實施階段具體審計程序的重要性認識不足，未針對不同審計項目在審計實施階段的不同需求制定相應的具體審計程序。三是審計工作底稿對審計程序的實施缺乏指導性，除資產盤點表外，其他審計實施階段的審計底稿要素極為簡單，僅包含審計事項、會計期間或截止日期、審計人員、編制日期、審計發現的問題及擬處理的意見及依據、復核人、復核意見、復核日期等內容，對審計實施步驟及方法不具有任何指導意義。

（三）審計程序執行不規范

一是審計程序執行的隨意性較大、條理性不強，在審計任務重、時間資源不充裕的情況下，關鍵審計事項、審計程序有被忽略的風險，從而導致重復勞動、審計失敗的風險增加。二是審計人員的業務水平、職業敏感性不盡相同，對審計事項的判斷不一致，采取的措施也不相同，綜合素質高的審計人員實施審計程序會比較完整規范，對特殊審計事項執行的追加審計程序也會比較恰當；反之，實施審計程序的規范性、完整性、恰當性會受到不同程度的影響。三是審計人員的職業道德和職業操守良莠不齊，存在責任心不強的審計人員在實施審計過程中偷工減料、程序執行不到位、或者干脆不執行的現象。

（四）審計程序運用不靈活

審計人員實施具體審計程序的思維僵化程度高，缺少創新和運用多種審計方法的能力。一是審計程序老套，很多手段已經為審計對象所熟識，現代化的審計手段和方法因審計人員業務水平、硬件設施等各種因素而得不到有效應用，不能有效發現審計對象刻意掩蓋的問題。二是審計程序單一，不能靈活運用多種審計方法對審計事項進行相互印證，很大程度上還停留在詳細檢查原始資料的規范性、完整性層面，很少能運用穿行測試、分析性程序等手段來驗證內控制度的有效性和審計事項的合理性、合法性。

（五）審計程序實施軌跡未保留

在具體審計程序中，對審計程序實施軌跡的保留意識不強，一般審計底稿中僅記錄審計發現問題以及擬處理的意見和依據，很少記錄審計過程。在審計復核階段，復核人員根據審計底稿中的記錄，只能復核對已發現審計問題的揭示和所作結論是否恰當，無法對已實施審計程序的完整性、恰當性做出準確復核，因此無法判斷是否所有問題都已被發現并做出恰當揭示和處理。

二、完善內部審計實施階段具體程序的建議

（一）建立完善審計程序體系

不同組織的內部審計機構規模差距比較大，人員結構、數量配置、業務素質參差不齊，因此建議內部審計協會可考慮從整個行業層面，根據不同內部審計項目類型和審計目標編制對審計實施過程中具有指導意義、細致的審計程序，形成一套完整的具體審計程序標準。各類組織的內部審計機構可以參考協會制定的標準審計程序，進行必要的修改和完善，形成適用于自身的具體審計程序體系。

具體審計程序的編寫應當細致、完整，文字描述簡潔清晰，要能使剛入行的內部審計人員都能理解具體做什么、怎么做。具體審計程序編排應當遵循內部審計業務流程，根據審計過程的時間順序，按深入調查、風險評估、符合性測試、實質性測試等不同業務階段進行分類歸總。具體審計程序的結構設置應當有層次感、脈絡感，做到層層遞進、環環相扣，要從總體層面、業務層面、賬戶認定層面形成立體、交叉式的審計程序網。

（二）全面細化審計工作底稿

內部審計機構應當學習借鑒社會審計在審計底稿方面的成功經驗，針對審計實施階段，建立并完善內容精細、要素齊全的審計工作底稿體系，作為詳細記錄具體審計程序實施過程的載體，強化對審計程序實施情況的管理和監督。一是形成程序性審計工作底稿，用于檢查核對審計程序的執行情況。二是在總體層面建立風險評估類工作底稿，將風險評估的過程、風險認定依據、風險評估結果、風險應對措施等作為基本要素列入底稿，詳細記錄風險評估過程。三是業務層面建立符合性測試類工作底稿，將業務流程、關鍵內部控制、內部控制測試過程、測試結果、應對措施等作為基本要素列入工作底稿，詳細記錄內部控制測試過程和結果。四是在賬戶認定層次建立實質性測試類工作底稿，將審計事項、檢查過程、檢查結果等作為基本要素進行細化后列入工作底稿，詳細記錄實質性測試的過程和結果。五是保留原有的通用類審計工作底稿作為補充，用于應對固定格式審計底稿未包含的特殊審計事項。六是編制審計工作底稿目錄，用于核對審計實施階段的工作進展情況，檢查審計事項是否有遺漏。

（三）建立執行自我完善機制

內部審計機構要定期對具體審計程序的執行情況進行總結分析，對審計流程進行梳理，及時發現短板，采取完善措施。一是定期分析評估審計人員對具體審計程序的理解程度、運用能力，有針對性地加強技能培訓。二是檢查內部審計人員對具體審計程序的執行力度，確定是否存在弄虛作假的情況，對風險意識淡薄、責任心不強、投機取巧的內部審計人員要加強職業道德教育，嚴肅審計工作紀律，落實責任追究，以保障內部審計程序得到切實有效執行。三是分析評估內部審計程序本身的合理性、效率性及完整性，分析評估原有審計程序在新形勢下的適用性，及時作出相應的調整和完善。

（四）積極構建信息交流機制

各級內部審計主管部門、內部審計協會應當積極加強對內部審計機構的業務指導，拓寬與內部審計機構的聯系渠道，積極收集其在具體審計程序執行過程中的有關信息。一方面要及時了解存在的問題，總結教訓，糾正偏差，對標準審計程序作出必要的修正；另一方面要及時了解各內部審計機構在具體審計程序執行中的有益做法，總結經驗，并在全行業中加以推廣。各類組織的內部審計機構也應當主動加強與各級內部審計主管部門及內部審計協會的溝通與交流，主動尋求業務指導，開拓思路。各類組織的內部審計機構之間也應當加強聯系，多交流溝通，相互學習借鑒，共同提高。

（五）全面提升內部審計人員綜合素質

任何審計制度、審計程序最終都要靠內部審計人員去執行，再合理、再完善的程序體系得不到有效執行，最終還是一紙空文，因此，需要加強內部審計人員培訓，不斷提升內部審計人員綜合素質。一是加強對內部審計人員職業道德的教育，樹立職業歸屬感和榮譽感，增強責任意識、規范意識，促使內部審計人員在審計過程中能按照內部審計工作的要求認真細致完成審計任務。二是提高內部審計人員提升自我的積極性和求知欲望，強化學習的緊迫性和自覺性，努力學習現代化的審計方法和審計技術，熟練運用現代化的審計手段，增強職業敏感性，提升審計業務水平。

主要參考文獻

陳奇仁.如何進一步完善企業內部審計工作流程[J].中國內部審計, 2017(4):68-70

張光軍.談內審工作底稿存在的問題及改進建議[J].中國內部審計, 2017(4):71-73