工程合同價款調整事項的審計定性方法與應用

文 毛曄 李維娟

低價中標、高價結算是我國工程承包領域的常見現象。因為合同范圍內的工程量和價格在招標階段已經確定，承包人（乙方）常常以某事項未包含在簽約合同價中為由，以工程變更、工程簽證為依據，要求發包人（甲方）增加合同價款。準確判斷引發合同價款調整的事項，是工程結算審計需要解決的重要問題，也是衡量審計人員業務水平的重要標桿。

一、審計定性的依據是合同

是否調整合同價款，關鍵要看該事項的費用是否包含在簽約合同價中，本文將其定義為價款調整事項的審計定性。

審計實務中，在針對價款調整事項的甲方、乙方、審計方參加的三方洽商會議上，常見的場景是，各方在表達各自的觀點時，曉之以理、動之以情或強詞奪理。有錯誤觀點認為：審計應當合情合理、兼顧甲乙雙方利益。如果按照這種觀點開展審計工作，審計就偏離了監督者的定位，轉而充當裁判的角色，不僅容易陷入討價還價的困境中，還有可能成為矛盾的焦點。

事實上，工程合同形成過程中，甲方發出招標文件（附交易條件的要約邀請），明示了報價要求、技術標準和要求、工程量清單及其說明、合同條款、設計圖紙等內容，乙方根據招標文件的交易條件、依據自身情況和市場價格自主決定是否參與投標、自主報價并提交投標文件（要約）。可見，情理和利益是甲乙雙方在招標階段各自考慮的問題，一旦乙方收到甲方發出的中標通知書（承諾），簽訂工程合同，就要按照《中華人民共和國合同法》第八條“當事人應當按照約定履行自己的義務”的規定進行工程結算。從專業角度看，《建設工程工程量清單計價規范》（GB50500-2013）對“工程結算”的定義是“根據合同約定進行的合同價款計算、調整和確認”。因此，“合同約定”是判斷合同價款能否調整的主要依據。

二、合同的組成部分

有人根據《中華人民共和國合同法》的規定，誤以為只有出現在承發包雙方簽訂的合同書中的通用條款和專用條款才是合同約定。面對形形色色的價款調整理由時，如果合同書的合同條款中找不到相應的約定，審計定性就沒有客觀依據，只能依靠主觀判斷和討價還價，不僅加大了審計風險，也給徇私舞弊、權錢交易帶來空間。那么，“合同約定”除了出現在合同書中，還出現在哪些文件中呢？

發改委等九部委聯合發布的《標準施工招標文件》以及住建部、原工商總局聯合發布的《建設工程施工合同（示范文本）》（GF—2017—0201）指出，工程合同由包括合同書、招標文件等在內的多個文件組成，對價款調整事項進行審計定性時，不僅要看合同書的合同條款，還要到招標文件、技術標準等文件中去尋找依據。

三、審計思路

（一）查閱合同書

價款是否可調首先要看合同書中的條款。在合同條款中，與價款調整直接相關的合同約定通常位于諸如“工程量清單錯誤的修正”“變更”“價款調整”“合同價格”“計量”等章節中。這些條款容易受到各方重視，有經驗的承包商不會提交明顯違背這些約定的調價申請，而會對一些似是而非的事項或者針對這些約定中沒有提及的工程細節問題提交工程簽證和調價申請。針對這些事項，審計人員要仔細閱讀合同條款全文，在一些看似與造價無關的章節中，可能會找到可調與否的合同約定。

例如，某房屋建筑工程送審竣工結算書的“合同外工程”中，有一項調價事項名為“預留孔洞封堵費用”，對應的工程簽證單理由：乙方在施工中為另由專業單位施工的自來水、供電、燃氣等所有管道穿混凝土墻及樓板套管預留了孔洞，待這些專業單位施工完成后，洞口封堵是由乙方施工的，而招標工程量清單中并沒有該項內容，因此需要甲方另行支付費用。仔細查閱該工程的合同條款，在“承包人的義務”章節中有如下約定：“室內外自來水、供電、燃氣、太陽能等所有管道穿混凝土墻及樓板套管預留洞必須滿足后期施工要求，洞口封堵含在總包報價內，若非總包單位原因造成二次開洞的封堵由開洞單位負責封堵。”據此，預留孔洞的封堵費用已經包含在簽約合同價中了，調價事項不成立。

再如，某工程送審竣工結算書中有一項名為“窩工和排水費用補償”的調價事項，理由：夏季施工期間連降大雨，是異常惡劣的氣候條件，屬于不可抗力，根據合同中“不可抗力導致承包人停工的費用損失由發包人和承包人合理分擔，停工期間必須支付的工人工資由發包人承擔”的條款，由甲方補償排水費用和窩工損失。經仔細查閱合同條款，在“工期和進度”章節中有如下約定：“發包人和承包人同意以下情形視為異常惡劣的氣候條件……（3）連續10天以上的大雨”，查閱氣象記錄可知，雖然雨水確實較多，但沒有發生連續10天以上的大雨，而合同條款中對于不可抗力也有專門的“不可抗力的確認”條款。可見，施工中既沒有遇到異常惡劣的氣候條件，也沒有發生不可抗力，調價事項不成立。

從以上兩個案例可見，在對送審竣工結算書中的調價事項進行審計定性時，要通讀合同書，不僅要仔細查閱“變更”“價款調整”等與結算直接相關的章節，更要仔細查閱其他看似與造價不直接相關的章節，對于具體事項的約定常常藏身于此。

（二）查閱招標文件

實踐中，關于價款調整事項的合同約定更多地出現在招標文件中，因此，在查閱合同書的基礎上，審計人員還要進一步查閱招標文件。實踐表明，承包人往往會以工程實施中的非實體項目工作不含在簽約合同價內為由，提出工程簽證，要求價款調整。這些工作往往不體現在工程量清單中，圖紙里也不會提及，這些調價事項看似合理，其實不然。

有經驗的甲方往往會在招標文件中對投標報價的細節問題進行事先說明，此類說明可能存在于“投標人須知前附表”“招標文件的澄清和修改”“工程量清單說明”“投標報價說明”等章節里，提醒投標人在投標報價時考慮相關費用并將該費用包含在投標報價中，結算時不得以此類事項為由提出額外增加費用的申請。

例如，某工程送審竣工結算書中有一項名為“施工便道增加費用”的調價項目，理由：投標報價中的臨時設施費雖然考慮了施工便道費用，但是實際施工中因降雨、土質松軟等原因，按施工組織設計鋪設的灰土石渣便道泥濘不堪，施工中不斷填筑石渣重修便道，部分路段還修筑了混凝土道路，需要另行增加費用。針對該調價事項，查閱到招標文件的“投標報價須知”有如下內容：“投標單位于投標前必須勘察現場，分析施工條件（水、電、路、渣土堆放、施工便道的修建等）是否滿足施工要求，招標人對于現有的施工條件將不增加任何投入，涉及須增加投入的因素，如水、電、路、渣土堆放、施工便道的修建等，在投標報價中予以考慮，結算時不得調整”。據此，該調價事項不成立。

再如，某工程送審竣工書中有一項名為“挖掘機二次倒運費用”的調價事項，理由：投標報價中土方開挖單價只包含挖掘機一次挖裝，而實際施工中，為避免擾動基坑，采用兩臺挖掘機二次接力轉堆至基坑邊，故應補償挖掘機二次接力的臺班費用。該事項不成立的理由不僅可以從招標文件中找到直接依據，還可以從投標文件中找到依據。該工程招標文件“投標人須知前附表”的“投標報價說明”部分有一條為“投標人在土方、回填、外運等工程量清單項報價時必須考慮土方倒運、各種施工措施的費用，并納入相關清單子目中予以綜合報價，否則視為投標人讓利，結算時不得再計取”，據此，該調價事項不成立。

（三）查閱技術標準和要求

查閱合同書、招標文件并不能解決所有問題，有些調價事項在工程量清單中確實找不到相應項目，合同書和招標文件中對此事項也沒有明確說明，乙方據此提出該事項不在合同范圍內，要求增加合同價款。這時，有可能需要從技術標準和要求中查找評判依據。

一般來說，在圖紙的設計說明、招標文件的“技術標準和要求”章節、合同條款的“適用于工程的標準規范”章節會提出具體的技術標準和要求，或列出適用于工程的國家標準、行業標準、工程所在地的地方性標準以及相應的規范、規程等。在判斷事項是否成立時，如果該事項涉及的工作內容是為了滿足技術標準和要求而必須做的工作，應當屬于合同范圍內的工作，其涉及的費用已經包含在投標報價中，不能另行計價。

例如，某園林綠化工程送審竣工結算書中列有一項“增加營養土費用”，理由：栽植區域土質為新填黃土，有機質含量低，對植物生長不利，業主代表、設計單位在工地例會上均同意采取施肥的方法促進苗木生長。因此，需增加苗木營養土費用。有人可能認為，需要改良土質屬實，圖紙上沒有說明需要施肥，招標工程量清單里也沒有該項目，而且有業主代表和設計簽字的工地例會紀要為證，因此，這屬于工程變更，按照合同約定，工程變更是可以調整價款的。其實不然，招標文件的技術標準和要求第5.3條“種植前土壤處理”表述為“土壤是園林植物生長的基礎，含有害物質及雜質必須清除，達到植物生長的條件。因此，在綠化工程施工前必須對不合格土壤，采取相應措施，改善土壤理化性質，提高土壤肥力”。可見，技術標準中明確要求栽植區土壤必須具有足夠肥力以滿足植物生長的需要。再查閱招標文件，在投標報價須知部分，對此有明確說明，即“投標報價應包括完成招標文件、施工圖紙及技術規范規定全部內容的工程量清單項目所需的全部費用”，因此，承包商為達到技術規范的要求而采取的措施是合同范圍內的工作，營養土費用顯然已經包含在簽約合同價中，業主代表和設計人員同意營養土方案，并不代表同意為此另行支付費用。可見，該調價事項不成立。

（四）查閱工程量清單計價規范（或計價定額）

以上三個審計定性方法并不需要審計人員具有特別專業的工程造價專業知識，只要找到相關合同約定，就可以做出判斷。而有的時候，以招標工程量清單工程量有誤、漏項或者工程變更為由的調價事項，需要查閱工程量清單計價規范（或計價定額），根據清單項（或定額子目）的工程量計算規則以及包含的工作內容來判斷調價事項是否成立。

例如，某市政道路工程的送審竣工結算書中，調增了“挖溝槽土方”項目的工程量，理由：招標工程量清單中的雨污水管道“挖溝槽土方”工程量比按圖紙計算的工程量少，屬于招標工程量偏差，按合同約定可以調整價款。對應的工程簽證單中繪制了斷面圖，列明計算過程：溝槽體積=溝槽截面積*溝槽長度，因為按照經批準的施工方案，挖溝槽施工中是按1：1.5放坡開挖，而且溝槽底混凝土基礎兩側各留20cm工作面，因此溝槽截面積是上大下小的梯形。查閱招標文件和合同條款可知，本工程計價按照《工程量清單計價規范》（GB50500-2008）執行，查閱該規范附錄D“市政工程工程量清單項目及計算規則”“挖溝槽土方”項目的工程量計算規則為“原地面線以下按構筑物最大水平投影面積乘以挖土深度（原地面平均標高至槽坑底高度）以體積計算”，可見“挖溝槽土方”工程量應為雨污水管道混凝土基礎寬度乘以挖土深度，不應包含放坡及工作面加寬，即截面積應為長方形而不是加大加寬的梯形。故該調價事項不成立。

乙方辯稱，“實際開挖確實需要放坡和加寬的，多出來的土方量也要計入費用”，審計答復如下：工程價款要按照合同約定結算，工程量要按照規范規定的工程量計算規則計算，本工程并沒有發生工程變更，招標工程量清單計算也沒有錯誤，至于放坡和加寬的挖土費用，是乙方在投標報價時應該考慮的，已包含在投標報價中，因此不能增加合同價款。其實，在該案例中，乙方后來承認，對此心知肚明，之所以這么做是抱著渾水摸魚的僥幸心理。

前文提到的園林綠化工程，送審竣工結算書還有一項調價事項：由于苗木栽植位于河道兩側，風速較大，為確保栽植后苗木穩定性和日后生長，經甲方、設計和監理單位同意，對苗木加以支撐和草繩繞樹干，故增加此項費用。查閱招標文件和合同書可見，本工程計價執行《工程量清單計價規范》（GB50500-2008），查閱該規范附錄E“園林綠化工程工程量清單項目及計算規則”“栽植喬木”項目的工作內容為“1.起挖；2.運輸；3.栽植；4.支撐；5.草繩繞樹干；6.養護”。可見，支撐和草繩繞樹干的費用是包含在“栽植喬木”項目的投標報價中的，不應另行增加。

四、結語

以上方法各有其適用場合，有時候還要綜合運用，才能讓審計定性更準確、依據更充分，更容易讓各方信服。例如，前文提到的綠化工程營養土案例，在技術標準和規范中找到依據，已經足以判定調價事項成立與否，如果再輔以招標文件等處的其他合同約定，就更具有說服力。該案例中，如果乙方進一步提出：雖然技術標準和規范要求對不合格土壤采取措施提高土壤肥力，但是圖紙和招標工程量清單的項目特征并沒有注明現場土壤不合格并需要另行施肥，施工前也不知道土壤是不合格的，故報價時是按照合格土壤考慮而未計入施肥費用，這屬于項目特征不符，按合同約定可以調價，因此調價事項是成立的。對此，仔細查閱招標文件，在投標人須知前附表中有對“踏勘現場”的說明，即“本工程不組織集體踏勘，但各投標單位需自行踏勘，了解一切可能影響施工、投標報價的因素，且投標人應對自行獲得的資料、信息的正確性負全部責任，一旦投標人中標，中標人不得以不完全了解施工現場為由而提出額外的賠償、補償、增加費用和延長工期等要求，對此招標人可不予采納”。由此，調價事項不成立的理由就更充分了。

可見，如果合同文件中對這些調價事項沒有相應的約定，結算時就沒有合同依據，只能采用協商的方式處理，不僅過程冗長、爭議不斷、結算價超出簽約合同價，而且由于存在靈活把握的空間，給經辦人員帶來不必要的廉政風險。從審計價值增值的角度來看，工程竣工結算審計在對調價事項去偽存真、核減送審價款的同時，還可以給建設單位提出完善招標文件、合同條款的具體審計建議，以利于建設單位優化造價控制機制，將造價控制由施工中和竣工后向設計、計劃和招標階段延伸，從而在今后的工程建設中規避合同漏洞，減少造價爭議，提高結算效率，避免費用超支，提高工程管理水平。