非貨幣性資產交換準則的國際比較和問題研究

李琦

摘 要 自1999年我國發布非貨幣性交易準則以來，國家對該準則進行了兩次重大的修改，但是與其他國家的準則或者國際會計準則相比，我國會計準則在這方面仍然有很多不足，本文將我國的準則進行國際比較，提出我國企業非貨幣性資產交換準則的不足及相關建議。

關鍵詞 非貨幣性資產交換 商業實質 公允價值

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A

1我國非貨幣性資產交換及其準則

1.1我國非貨幣性資產交換的認定及計量

非貨幣性資產交換指的是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。認定涉及少量貨幣性資產的交換是否為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。

非貨幣性資產不涉及以下交易和事項：（1）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產非互惠轉讓。（2）在企業合并、債務重組和發行股票取得的非貨幣性資產。

在非貨幣性資產交換的情況下，換入資產的成本有兩種計量基礎，即公允價值和賬面價值。

1.2商業實質的判斷

換入資產的入賬價值能否以公允價值為基礎進行計量的一個決定性因素是該交換是否具有商業實質，非貨幣性資產交換如果符合以下條件，則表明該交換具有商業實質：

（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額等方面與換出資產顯著不同。

（2）換入資產和換出資產的預計未來現金流量現值不同，其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

1.3公允價值

以下情況視為公允價值能夠可靠計量：

（1）換入資產或換出資產存在活躍市場。

（2）換入資產或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場。

（3）換入資產或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易、采用估值技術能夠確定企業的公允價值。

2我國非貨幣性資產交換準則的國際比較

本文將從以下幾方面對我國非貨幣性資產交換準則與其他國家準則以及國際會計準則進行比較。

（1）從各國對貨幣性資產的定義來看，美國和加拿大準則都對貨幣性資產作出“合同”或“其他協議”的約束，從而能夠更加有力的保證定期定額的未來現金收回。我國在此方面規定則沒有這么細致。

（2）從準則涵蓋的內容來看，美國和加拿大準則非貨幣性資產交換的涵蓋范圍基本一致，而我國的范圍則相對較小，沒有將負債、勞務和非互惠轉讓包括進去。

（3）從非貨幣交易的分類來看，我國準則和國際會計準則相同，都將非貨幣性資產交換按是否具有商業實質進行分類。

（4）從換入資產的計量來看，由于各國對非貨幣性交易的分類不同，進而導致換入資產的入賬價值不同。我國在這方面的規定與國際會計準則基本一致，但國際準則未對補價的處理進行規定。

因此，從以上幾方面來能夠看出我國會計準則的國際趨同。而我國會計準則的創新之處在于提出了對于非貨幣性交易中補價的會計處理。

3我國非貨幣性資產交換準則的不足之處

3.1基本概念認定不夠準確

我國準則對貨幣性資產的定義不夠精確，并且我國準則對非貨幣性資產的定義依賴于貨幣性資產范圍的界定，因此，只有對貨幣性資產進行更加精確的定義，才能使得準則對非貨幣性資產的涵蓋范圍界定更加準確。

其次，我國準則中僅對非貨幣性交易中的非貨幣性資產交換進行了規范，范圍較其他國家準則來說要小得多。但在實務中，勞務和負債的非貨幣性交易在我國廣泛存在。

3.2關于商業實質的判斷依賴主觀判斷

我國準則中對是否具有商業實質的認定不夠明確，需要大量的職業判斷。我國會計人員素質參差不齊，可能導致會計人員對交商業實質的判斷出現錯誤。并且，準則在對商業實質進行規定時只是提及應關注交易雙方之間是否具有關聯方關系，但并沒有對其進行詳細的說明，也沒有強制規定關聯方之間的交易不具有商業實質。這一漏洞為企業進行利潤操縱提供了便利。

3.3不等價非貨幣性資產交換中可能會出現問題

一般來說，非貨幣性資產交換是企業之間的互惠性交易，因此，在采用公允價值計量作為計量基礎的情況下，在涉及補價的情況下，交易一方換入資產與收到的補價之和等于換出資產的公允價值，或者交易一方換出資產與支付的補價之和等于換入資產的公允價值。若不涉及補價，則換出資產的公允價值等于換入資產的公允價值。若交易不滿足上述條件，例如交易一方為促成交易的達成，而愿意支付較高的對價換取對方價值較低的資產，則會出現不等價非貨幣性資產交換。

4相關建議

下面將針對上文列舉的準則中存在的問題提出幾點建議。

（1）首先我國準則應該加強規范貨幣性資產和非貨幣性資產的定義，我國準則可以參考國外準則，對貨幣性資產的定義更加強調有“合同”或“其他協議”的約束。

（2）明確關聯方交易地的處理。我國可以將非貨幣性資產交換準則中涉及的關聯方交易排除出去，明確規定涉及關聯方交易的非貨幣性交易不屬于非貨幣性資產交換。同時，對商業實質的判斷標準進行量化。

（3）準則可以對不等價資產交換中的“整個資產交換金額”進行界定，如規定當出現補等價交換時，整個資金交換金額等于讓步一方的換出資產公允價值加上補價。

（4）提高管理人員和財務人員素質。我國非貨幣性資產交換準則應用過程中仍然需要會計人員的職業判斷。因此，只有提高會計人員的會計職業素質才能保證準則順利實施。

參考文獻

[1] 張志友，王超.非貨幣性資產交換中的涉稅會計處理[J].價值工程，2011（27）.

[2] 田春曉.關于非貨幣性資產交換準則適用范圍的思考[J].中國管理信息化，2011（17）.

[3] 徐文娟.非貨幣性資產交換涉及的稅種探析[J].企業家天地（理論版），2011（07）.

[4] 李忠海.非貨幣性資產交換準則的國際比較與啟示[J].中國證券期貨，2011（07）.

[5] 楊繼明.非貨幣性資產交換會計處理疑點解析[J].審計月刊，2011（07）.endprint