政府會計基本準則的創(chuàng)新和改進研究

肖博

摘要：長期以來，行政事業(yè)單位會計核算是以收付實現(xiàn)制為基礎的核算方法，為促進公共財政體制深化改革，提高政府財政透明度，政府會計職能逐步從單一預算執(zhí)行考核轉向反映受托責任和提供戰(zhàn)略發(fā)展決策支撐。本文以《政府會計準則——基本準則》的創(chuàng)新和其在會計核算、財務報告方面的改進進行研究，推動行政事業(yè)單位戰(zhàn)略發(fā)展。

關鍵詞：政府會計 基本準則 創(chuàng)新 改進

一、政府會計發(fā)展歷程

自1997年以來，我國實行的是基于收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計制度，包括《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》，滿足了在計劃經(jīng)濟體制轉向市場經(jīng)濟體制的過程中，加強預算管理執(zhí)行和會計記賬核算的要求。但隨著政府經(jīng)濟體制轉型，行政事業(yè)單位分類改革的深入推進，部門預算、政府采購和國庫集中支付改革的陸續(xù)出臺，現(xiàn)行的以資金活動為主要核算對象的行政事業(yè)單位會計核算已經(jīng)不能滿足預算管理的要求，而且原有的會計制度在財務信息反饋上存在的真實性、準確性、全面性等方面的問題也逐漸顯現(xiàn)，政府會計改革刻不容緩。

二、政府會計準則的重大創(chuàng)新

黨的十八屆三中全會明確做出“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的重要戰(zhàn)略部署，構建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計準則體系，包括政府會計基本準則、具體準則及應用指南。2017年，財政部正式頒布實施了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）。《基本準則》打破了我國長期以來行政事業(yè)單位以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計的舊會計制度，確立了預算會計與財務會計并行的政府會計體系，完善預算會計功能的同時，強化了單位的財務會計功能，客觀地反映出資產(chǎn)狀況和財務運行信息，滿足了市場經(jīng)濟新需求，對未來財政工作開展具有深遠影響。

（一）建立了統(tǒng)一的政府會計概念框架

基本準則是會計準則制度體系的基本原則和方法。長期以來，我國行政事業(yè)單位因為行業(yè)不同、管理理念不同而“各自為政”、出臺種類繁多的行業(yè)標準、制度、辦法。《基本準則》從政府會計主體、會計目標、核算體系、會計信息質量，會計要素的確認、計量和報告等不同角度，構建了統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計概念體系。《基本準則》適用于政府、部門、各事業(yè)單位，有利于消除行業(yè)區(qū)別而執(zhí)行不同會計制度的會計信息差異，提高了會計信息的可比性。

（二）建立雙基礎、雙體系、雙報告的核算模式

《基本準則》借鑒了西方發(fā)達國家政府會計改革的成功案例，并充分考慮了我國行政事業(yè)單位的運行環(huán)境，明確提出了政府會計由以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計和以權責發(fā)生制為基礎的財務會計構成雙核算基礎，既滿足了預算執(zhí)行管理的現(xiàn)實需求，又兼顧全面反映資產(chǎn)、負債等存量信息的長遠改革安排；《基本準則》拓寬了財務核算的領域，建立了預算收入、預算支出、預算結余，資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用的雙會計體系，強化了財務管理在單位運行和發(fā)展的決策支撐作用，更加完善了政府會計信息；《基本準則》拓展了財務報告的使用范圍，決算報告和財務報告相互銜接，提高預算管理、財務管理、績效管理的管理能力和資金使用效益，為未來政府報告信息公開夯實基礎，做好充分準備。

三、《基本準則》對財務管理帶來的影響和改進研究

（一）財務人員職業(yè)素質要求提高

長期以來，行政事業(yè)單位財務人員都是在收付實現(xiàn)制的會計核算思維下，以預算執(zhí)行檢查和報銷單據(jù)合規(guī)合法審核為主要工作內容，會計工作重復性很高，業(yè)務操作相對簡單，而且由于很多歷史原因，很多年齡較大財務人員并未接受系統(tǒng)的財務會計理論知識培訓，沒有企業(yè)復雜的會計核算、成本核算、報表編制的工作經(jīng)歷。《基本準則》的新要求對會計人員的職業(yè)素質提出了更高的要求，既要熟練掌握國家各項財政法規(guī)、單位各項財務制度，嚴格審核繁瑣的會計單據(jù)，編制決算報表報告的工作；又要有企業(yè)綜合財務思維和全面反映單位資產(chǎn)、負債、成本核算、單位運行狀況的財務管理、決策分析能力。應對《基本準則》提出的新要求，在以人為本的基礎上，進行一些思考和改進。

1.優(yōu)化崗位設置

預算執(zhí)行管理會計核算基礎上，崗位的劃分和設置是以預算為主線設置的。根據(jù)《基本準則》的新要求，應調整和增設部分崗位，預算和收入整合，清晰準確地劃分財政預算和收入來源的確認，并加入現(xiàn)金流入核算功能；審核崗根據(jù)單位經(jīng)濟業(yè)務的種類和費用確認標準劃分，確保口徑一致和穩(wěn)定，加入現(xiàn)金流出核算功能；工資和稅務崗，全面分析單位內部各種類型的聘用人員的經(jīng)費支出和經(jīng)費構成；資產(chǎn)決算管理崗，根據(jù)人員支出、運行支出的確認、資產(chǎn)折舊攤銷和內部分攤，進行全成本分析，編制決算報表和收入費用表、現(xiàn)金流量表；增設財務分析崗，編制預算執(zhí)行、收入費用、現(xiàn)金流量、資產(chǎn)負債表等財務分析報告，為單位戰(zhàn)略發(fā)展提供決策支撐。

2.增加財務人員學習培訓機會

《基本準則》在會計核算、賬務處理等方面都有較大變化，需要從單位層面給予足夠重視，逐步轉變長期以來對財務人員“記賬員”的固有思維習慣，組織財務人員進行系統(tǒng)培訓，鼓勵年輕骨干外派至大型國有企業(yè)進行鍛煉學習，將企業(yè)中優(yōu)秀的財務管理思維引入到行政事業(yè)單位的財務管理中，促進政府會計職能由單一記賬核算向綜合財務管理與決策支撐轉變。

（二）掌握基礎核算新特點

1.資產(chǎn)負債類會計核算

《基本準則》在資產(chǎn)負債類會計核算上體現(xiàn)出一些新特點。在資產(chǎn)確認方面，強調了服務潛力在確認資產(chǎn)時的重要性。如儲備資產(chǎn)、文化資產(chǎn)、自然資源等方面僅采用歷史成本計量難以滿足財務管理和信息使用的需求，不再強調以貨幣計量為準的歷史成本計量方法，在保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量的前提下，適度、謹慎地引入現(xiàn)值和公允價值等計量屬性。在負債的確認方面，強調了現(xiàn)時義務的重要性，未來發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務或者事項形成的義務不屬于現(xiàn)時義務。在負債的計量屬性方面，以現(xiàn)值和公允價值確認負債的，應當確定負債金額能夠持續(xù)、可靠計量。新的資產(chǎn)負債計量辦法從權責發(fā)生制的角度有效提高了會計計量的準確性、前瞻性，增強了資金管理效益，降低了單位經(jīng)濟活動風險。endprint

2.收支會計核算

收入的確認和預算收入的區(qū)別主要在于：在確認基礎上，預算收入關注資金實際到賬，現(xiàn)金的流入；收入關注取得款項的權利，經(jīng)濟資源的流入。在會計實務中，已經(jīng)存在了預算收入和收入同時確認的情況，也存在一種確認的情況。例如先開具發(fā)票的渠道經(jīng)費，確認收入但不同時確認預算收入，發(fā)行政府債券和借款的負債收入，確認預算收入單不同時確認收入。

費用的確認和預算支出一樣存在確認基礎不同。在會計實務中，確認的當期費用只要取得相關費用憑據(jù)，即確認為當期費用，不必以資金實際流出為準；在重大基建工程結算總額的5%預留工程質量保證金，因為沒有明確財政性資金是留在建設單位賬上還是財政國庫上，所以導致年末財政收回后很難再下?lián)埽瑴蚀_確認費用即可有效解決類似的問題，為進一步進行全成本核算確立數(shù)據(jù)基礎。

（三）推動政府會計報告體系框架的構建

政府會計報告是政府會計的產(chǎn)生品，是信息使用者了解資產(chǎn)狀況和運行成果最直接的信息載體。《基本準則》構建了綜合報告體系，包括報告目標、報告形式、報告公開等。政府會計報告主要反映政府預算管理的執(zhí)行效果，政府財務狀況和運行成果，評價政府活動的績效評價等重要信息。

1.確立政府會計報告目標

報告目標是為滿足不同層面使用者獲取政府會計信息，我國政府會計報告使用主要包括單位管理層及上級主管部門、各級人大及審計監(jiān)察機構、社會公眾及社會評估機構。基于使用者的多層面，政府會計報告的總體目標應建立以預算管理為中心，列示資金的來源和使用情況；以財務會計為核心，全面反映資產(chǎn)、負債的構成和變動信息；以經(jīng)濟活動分類為核心，反映基本運行、項目執(zhí)行等現(xiàn)金流量信息；以績效公開為核心，綜合反映政府運行評價結果。

2.全面反映報告形式

政府會計報告是綜合反映行政事業(yè)單位運行成果和受托責任履行情況的報告。在報告形式上，不僅包括各類報表，還應包括預算執(zhí)行、收入費用、現(xiàn)金流量、資產(chǎn)負債表、報表附注、補充資料表等財務分析報告，對內戰(zhàn)略發(fā)展提供決策支撐，對外增強使用者對報告的理解，提高社會公信力。詳見表格。

3.建立完善政府會計報告公開制度

在經(jīng)濟全球化和信息化的時代，政府信息資源已經(jīng)成為全社會信息的重要組成部分，2016年李克強總理在全國推進簡政放權放管結合會議上再次強調信息公開的重要性，并提出了當前重點推進的9個方面的政府信息公開。對此，在會計信息這一重要資源方面，繼三公經(jīng)費和預算決算信息公開之后，逐步建立完善政府會計報告公開制度，有效推動全國自上而下依法執(zhí)政，提升政府公信力，促進政府與公眾的深入合作，建設和諧社會。

四、結語

《基本準則》的實施是政府會計改革的重大成果，不僅建立了統(tǒng)一的政府會計概念框架，確立了雙基礎、雙體系、雙報告的核算模式，帶來了新的政府綜合財務報表、報告體系及未來政府會計報告的公開制度，而且對管理人員、財務人員提出了更高的專業(yè)素質要求；不僅關系到行政事業(yè)單位未來經(jīng)濟決策的行為和內部管理效率，而且對全社會的信息資源也會產(chǎn)生強大的影響力，推動社會經(jīng)濟發(fā)展，最終實現(xiàn)全社會的進步。endprint