自產自用應稅消費品涉稅處理探析

摘要：本文通過對自產自用應稅消費品的各種情形，在消費稅、增值稅、企業所得稅及會計處理上的差異進行分析比較，以期減少企業在此類業務上的涉稅風險。

關鍵詞：稅收法規；涉稅處理；案例

自產自用應稅消費品在消費稅納稅企業比較普遍，從納稅上看此業務可能涉及的主要稅種有增值稅、消費稅、企業所得稅，從會計處理上看此業務主要涉及是結轉成本還是確認收入等問題，因此可能增加企業財稅人員的核算難度，稍有不慎會導致企業財務資料不實及偷稅漏稅的結果。

一、自產自用應稅消費品的幾種情形

自產自用應稅消費品是指企業生產的應稅消費品，不是直接對外銷售，而是領用繼續生產產品，或者被企業在建工程、非生產部門等領用，或者將其用于贈送、投資、贊助、抵債、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。根據《消費稅暫行條例》的規定，納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的不納稅，用于其他方面的，于移送使用時納稅。其中，用于連續生產應稅消費品，是指作為生產最終應稅消費品的直接材料并構成最終產品實體的應稅消費品。

二、與增值稅、企業所得稅視同銷售行為的比較

消費稅的視同銷售行為是否增值稅、企業所得稅也需要視同銷售，我們根據稅法規定來做一個比較。

（一）用于連續生產應稅消費品

領用自產應稅消費品連續生產應稅消費品，消費稅于最終產品對外銷售時計算繳納，領用時無需考慮。產品還在生產環節，未進行流通，沒有發生增值稅納稅義務。因此此環節消費稅、增值稅均不用計算繳納。

（二）用于連續生產非應稅消費品

領用自產應稅消費品連續生產非應稅消費品，由于消費稅是單環節征稅，稅法規定在領用時要計算消費稅，而此時領用的產品并沒有離開企業，沒有發生流轉，所以不用繳納增值稅，也不用計入企業應納稅所得中。

（三）用于企業在建工程

在建工程領用自產應稅消費品，于領用時計算消費稅。營改增后，企業在建工程也屬于增值稅應稅項目，將自產產品用于增值稅應稅項目無需繳納增值稅。另一方面企業在建工程仍屬于企業內部資產，也不滿足企業所得稅視同銷售條件。

（四）用于銷售部門做樣品

銷售部門領用自產應稅消費品做樣品，于領用時計算消費稅。由于樣品并未離開企業，屬于企業費用化的資產，所以不需要交納增值稅。而所得稅稅法中明確規定用于廣告樣品，應當視同銷售貨物，需要計入應稅所得額。

（五）用于職工福利、投資、抵債、贊助、無償贈送等

將自產應稅消費品用于職工福利、投資、抵債等其他方面，于領用時計算消費稅。根據增值稅暫行條例，將自產產品用于投資、分配給股東、職工福利、個人消費、無償贈送等情形需要視同銷售，計算繳納增值稅。企業所得稅稅法規定將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物，需要計入應稅所得額。

三、自產自用應稅消費品不同情形的案例分析

對自產自用應稅消費品進行日常核算，除了要明確增值稅、消費稅是否要視同銷售外，還需要根據企業會計準則確定各種情形是確認收入還是結轉成本。

（一）用于連續生產應稅消費品

用于連續生產應稅消費品，既不需要繳納增值稅，也不需要繳納消費稅。會計處理很簡單，借記生產成本，貸記庫存商品即可。

案例一：某化妝品生產企業為一般納稅人，當月領用自產的高檔香精10千克，生產高檔化妝品，香精成本為15元每克，當月高檔香精的平均售價為20元每克。

分析：高檔香精為消費稅應稅項目，高檔化妝品也是消費稅應稅項目，該行為既不需要繳納增值稅，也不需要繳納消費稅。

借：生產成本 180000

貸：庫存商品 150000

（二）用于連續生產非應稅消費品

用于連續生產應稅消費品，不需要繳納增值稅，需要繳納消費稅。會計處理借記生產成本，貸記庫存商品、應交稅費——應交消費稅。

案例二：某化妝品生產企業為一般納稅人，當月領用自產的高檔香精10千克，生產護膚品，香精成本為15元每克，當月高檔香精的平均售價為20元每克。

分析：高檔香精為消費稅應稅項目，護膚品非消費稅應稅項目，該行為不需要繳納增值稅，需要繳納消費稅。消費稅的計稅依據為該企業同類產品的平均售價20×10×1000=200000元，消費稅為200000×15%=30000元。

借：生產成本 180000

貸：庫存商品 150000

應交稅費——應交消費稅30000

（三）用于企業在建工程及非生產部門領用

企業在建工程領用自產應稅消費品，或生產部門領用自產應稅消費品，不需要繳納增值稅，需要繳納消費稅，消費稅計入相關成本。根據企業會計準則要求，不計入收入，期末企業所得稅納稅申報時也無需進行調整。會計處理為借記在建工程，貸記庫存商品、應交稅費——應交消費稅。

案例三：某石化廠將自產的90#汽油1000升用于本廠在建工程。本月該標號汽油平均售價為3元/升，成本為2元/升。汽油的消費稅率為每升1.52元。

分析：該石化廠在建工程領用自產汽油，需要交納消費稅，不滿足增值稅視同銷售條件，也不滿足收入確認條件。

借：在建工程 3520

貸：庫存商品 2000

應交稅費——應交消費稅 1520

（四）用于銷售部門做樣品

銷售部門領用自產應稅消費品做樣品，根據企業會計準則要求，不計入收入。根據稅法規定，增值稅無需視同銷售，消費稅、企業所得稅要求視同銷售。會計處理為借記銷售費用，貸記庫存商品、應交稅費——應交消費稅。年末企業所得稅匯算清繳時需要進行納稅調整，按企業同類產品的平均售價確認收入，結轉成本，調整應納稅所得額。endprint

案例四：某化妝品生產企業為一般納稅人，當月銷售部門領用某高檔化妝品做樣品，該化妝品成本為1000元，平均售價為2000元。

分析：該業務屬于消費稅視同銷售行為，不屬于增值稅應稅行為，且會計上無需做收入入賬。但年末核算應納稅所得額時需進行納稅調增。

借：銷售費用 1300

貸：庫存商品 1000

應交稅費——應交消費稅 300

（五）用于職工福利、投資、抵債、贊助、無償贈送等其他方面

將企業自產應稅消費品用于職工福利、投資、抵債等，雖然企業并沒有取得銷售額，但增值稅、消費稅、所得稅都需要作視同銷售處理。會計準則規定除贊助、無償贈送外需確認收入，會計處理為借記應付職工薪酬、長期投資、應付賬款等，貸記主營業務收入、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額），同時借記稅金及附加，貸記應交稅費——應交消費稅。用于贊助、無償贈送時，增值稅、消費稅、所得稅都需要作視同銷售處理，但會計準則規定不確認收入，按成本結轉，會計處理為借記營業外支出，貸記庫存商品、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額），由于無償贈送所得稅需視同銷售，所以期末在計算應納稅所得額時還需要按平均售價調增收入。要注意的是，如果自產的應稅消費品用于抵債、投資、換取生產資料或生活資料，增值稅的計稅依據與消費稅不同。增值稅的計稅依據為企業同類產品的平均售價，而消費稅的計稅依據是企業同類產品的最高售價。

案例五：某化妝品企業為增值稅一般納稅人，當月發生以下業務：將自制的高檔化妝品100件與甲企業換取原材料一批。雙方均開具增值稅專用發票。當月同類化妝品最高售價為100元/件，最低售價60元/件，加權平均售價為80元/件，該化妝品的單位生產成本為30元/件。

分析：將自產應稅消費品換取生產資料，增值稅、消費稅均需視同銷售，但是計稅依據不同。增值稅計稅依據為同類產品的平均售價（80×100=8000元），而消費稅的計稅依據是企業同類產品的最高售價（100×100=10000元）。

借：原材料 8000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1360

貸：主營業務收入 8000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1360

借：稅金及附加 1500

貸：應交稅費——應交消費稅 1500

結語

綜上分析，自產自用應稅消費品除了領用連續生產應稅消費品外均需要計算繳納消費稅，增值稅和企業所得稅的視同銷售和消費稅的視同銷售不完全一致。如果某業務會計準則規定確認收入，消費稅均應計入稅金及附加賬戶；如果某業務準則規定不計入收入，消費稅則計入相應賬戶成本費用中。

參考文獻：

[1]高峰.視同銷售的稅收及會計處理[J].稅收征納，2017（07）

[2]郭祥.自產產品視同銷售的稅務處理釋疑[J].稅務研究，2016（07）

作者簡介：

錢玲（1981.3- ），女，江蘇，碩士研究生，講師，研究方向：會計、稅法。endprint