破解編制自然資源資產負債表瓶頸的創新研究

【摘 要】 編制自然資源資產負債表是生態文明績效考核和責任追究制度建立的前提，關系到整個生態文明建設成效。經過多年的理論研究和實踐探索，編制自然資源資產負債表的效果仍不盡如人意。文章經過廣泛調研，探尋到阻礙自然資源資產負債表編制的五大瓶頸。對此，以創新為驅動，以習近平總書記提出的生態文明建設遵循的“六大原則”為引領，創造性地提出破解編制自然資源資產負債表瓶頸的六大創新。六大創新措施具有獨創性、精準性、超前性，對編制科學性、應用性強的自然資源資產負債表有重要的現實指導意義。

【關鍵詞】 自然資源； 資產負債表； 編制； 創新研究

【中圖分類號】 F205；F231.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）21-0079-04

黨的十八大以來，為改變生態破壞日趨加劇、環境污染日益嚴峻的局面，國家采取有效措施推動生態文明建設發生歷史性、全局性變化，生態文明建設進入新時代。但是，已取得的成果并不穩定，生態文明建設正處于壓力疊加、負重前行的關鍵期、攻艱期，我們必須以更大的努力才能爬過這個坡。編制自然資源資產負債表是黨和政府為加快生態文明建設，在黨的十八屆三中全會上做出的一項重大決策部署，全國各地積極地開展了實踐探索與理論研究，但是在調研中發現效果不盡如人意，與“六大原則”的要求差距較大。由于編制自然資源資產負債表關系到整個生態文明建設成效，因此，加快破解編制自然資源資產負債表瓶頸的創新研究，盡快編制科學、應用性強的自然資源資產負債表勢在必行。本文針對自然資源資產負債表編制的五大瓶頸，站在“五位一體”的戰略高度，以創新為驅動，以“六大原則”為引領，從政府、市場、社會三個維度，創造性地提出破解編制自然資源資產負債表瓶頸的六大創新措施，具有重要現實意義。

一、編制自然資源資產負債表的理論基礎和遵循原則

（一）委托代理理論及其國家治理思想

委托代理理論就是指一個或多個行為主體根據一種明示或隱含的契約，指定、雇傭另一些行為主體為其服務或履行一定的職責，同時授予后者一定的決策權力并支付相應報酬，其中授權者是委托人，被授權者是代理人。我國憲法規定，自然資源屬于全民所有，由國務院代表國家和公民行使所有權職責，而國務院又將其委托給地方政府，中央政府和地方政府形成了層層委托、代理關系，公民是委托人，各級政府是代理人。公民將自然資源委托給政府，需了解政府受托責任的履行情況[1]，這就必須通過編制和審計自然資源資產負債表對政府和相關領導干部的資源環境管理責任履行情況進行監督、評價，進而建立生態環境損害責任追究制度，把政府的受托責任倒逼內化固化為治理行為的主動擔當，保證政府的受托責任得到有效的履行。這既是我國自然資源全民所有這一特殊產權制度的內在要求，也是提升國家自然資源治理水平的客觀要求。

（二）“六大原則”及其思想引領

習近平總書記在2018年全國生態環境保護大會上首次提出了生態文明建設遵循的“六大原則”，這是新時代習近平生態文明思想的精髓，也是生態文明建設的行動綱領和科學指南，具有深刻的思想性和指導性。“六大原則”是通過構建生態文明體系（五大體系）來具體落實，而生態文明制度體系又是生態文明體系的有機組成部分。編制自然資源資產負債表不僅是建立生態文明績效評價考核和責任追究制度的前提，而且影響到生態文明建設[2]。所以，編制自然資源資產負債表必須在“六大原則”引領下，將其作為生態文明體系和生態文明制度體系建設的有機組成部分來統籌規劃、全面協調，不能作為單純的統計任務，簡單分解到相關部門和地方政府來完成（見圖1）。

二、編制自然資源資產負債表的瓶頸

（一）管理體制不健全，實施機制不協調，治理效果差

2018年3月通過的《國務院機構改革方案》新組建了自然資源部和生態環境部，但還沒有就根本上解決產權不清、權責不明、監管不力等問題提出相應對策，缺少統籌兼顧、整體施策的系統性設計，目前存在著嚴重的“上面加油、中間空擋、下面剎車”的不作為行為。

1.管理體制不健全，宏觀管理效果差

我國對自然資源采取“全民所有，分級管理”體制，國務院代表國家行使所有權，而國務院又和地方政府形成了層層委托代理關系。由于各層次代理人在實際行動時其目標很可能與委托人的利益不一致，極易引發短期趨利行為；同時，自然資源名義上是國家所有，但事實上為各級政府分級所有，由于沒有法律上對其所有者身份的認可，挫傷了他們監管、管理的積極性，極易造成自然資源的過度開發，這些都會導致所有者主體缺位。另外，仍然沒有徹底改變自然資源多頭管理的弊端，因部門之間職能交叉、職責分割導致管理目標差異化、權益多元化，造成權責不明、管理效果弱化。

2.實施機制不協調，制度執行效果差

編制自然資源資產負債表應將系統性、整體性的思維主動融入到生態文明建設中。調研中發現，在實際操作層面系統性設計不足，各級政府將編制自然資源資產負債表和生態文明改革的任務簡單地分解到相關責任部門各行其是，因部門分割、條塊分割、中央和各級地方脫節，導致制度之間以及同一制度內部的舉措之間缺乏系統性、整體性、協調性，造成大量的重復工作，導致執行效果差。

（二）缺乏科學的核算模式，核算數據不完整

建立科學的核算模式，對自然資源資產進行及時、連續的記錄是自然資源資產負債表編制的保障。現在自然資源資產負債表編制都是在吸收、消化國際上通行的《環境經濟綜合核算體系》（SEEA 2012）基礎上進行的，主要采取統計的核算方法進行數量核算[3]。但是對自然資源資產進行核算，不僅要核算實物量，而且要核算價值量和質量。自然資源資產負債表編制的一個主要瓶頸就是沒有建立科學的以會計核算為主的自然資源資產核算體系，無法從數量、價值量、質量三個方面進行連續、詳細的核算，導致核算數據不完整，其編制報表所需數據只能采用估算或過時的，編制結果和實際差距較大，無法作為審計部門對干部離任審計時定責和追責的依據。

（三）自然資源分類標準不統一，數據可比性差、獲取困難

自然資源資產負債表編制的關鍵在于及時、準確地獲取自然資源基礎數據，沒有自然資源數據編制報表就成了“無米之炊”。由于自然資源分散在不同的管理部門，它們對自然資源的分類體系和標準不統一，甚至同一個部門的分類體系和標準也不統一，導致數據的可比性差，相互矛盾大，無法作為自然資源環境責任考核依據。另外，由于管理部門之間缺乏有效的信息溝通和數據共享機制，造成自然資源數據嚴重缺失，獲取數據困難是自然資源資產負債表編制的瓶頸之一。

（四）缺乏協同高效的攻關機制，重大技術難題無法攻克

由于自然資源種類繁多、復雜多變，對自然資源進行有效的管理和精確的數字量化難度很大。編制自然資源資產負債表是一項專業性極強的系統工程，涉及眾多學科知識和技術[4]，面臨價值量核算、實物計量以及自然資源的降級和耗減核算等難題[5]，其在綠色國民經濟核算和國家資產負債表編制中也是無法攻克的難關，導致他們無法推廣應用而始終停留在理論研究層面。現在這些難題也成為編制自然資源資產負債表的瓶頸，如果不能建立協同高效的攻關機制，集中力量突破這些重大的技術難關，編制自然資源資產負債表就會走它們的老路，最后“無終而疾”。

（五）理論研究嚴重不足，實踐探索缺乏理論指導

編制自然資源資產負債表由我國首創，當前處于探索和起步階段，基礎理論研究不夠深入，理論研究對實踐探索的支撐不足。許多部門雖然借鑒國際上通行的做法編制了相關自然資源統計報表，但與自然資源資產負債表在內涵和功能上差別較大。編制自然資源資產負債表的框架結構、自然資源資產的涵義和負債內涵等許多重大理論問題亟待研究，實踐探索缺乏理論指導。

三、破解編制自然資源資產負債表瓶頸的六大創新

編制自然資源資產負債表要想突破瓶頸、走出困境，必須站在“五位一體”的戰略高度，以創新為驅動，以“六大原則”為引領，把生態文明體系、生態文明制度體系、績效考核和責任追究制度、編制自然資源資產負債表四個層次的制度體系作為一個有機整體，從政府、市場和社會三個維度，創造性地實施破解編制自然資源資產負債表瓶頸的六大創新，建立高效運行機制。

（一）創新管理體制，改革實施機制，構建高效的治理機制

1.創新管理體制，構建高效聯動機制

創新管理體制，重構中央與地方政府自然資源產權行使邊界，科學劃定中央與地方在自然資源資產管理和監管兩方面的事權，建立“全民所有，分級代表，政府管理”新體制。通過確職明責、制定權利清單，明確分級代表主體行使的權利和義務，在中央與地方政府之間劃分自然資源的所有權，分清全民所有中央政府直接行使所有權、全民所有地方各級政府行使所有權的自然資源清單和空間范圍，明確各類自然資源主體以及相應的權利和義務范圍。既能在法律上賦予地方政府擁有具體的資源資產所有權，充分調動地方政府的積極性，避免“公地悲劇”的發生，又能保障中央對國家自然資源所有權的有效行使，既不缺位，也不越位，最終形成高效的治理運行機制。

2.改革實施機制，構建高效的協調、執行機制

習近平總書記指出生態文明建設必須遵循“山水林田湖草是生命共同體”原則。由于生態文明建設是一個復雜龐大的整體系統，必須改革實施機制，增強系統性、協調性設計，拆除因多頭管理而形成的部門利益藩籬，打通政府、市場、社會之間的關系。為此，需要在中央和地方政府分別建立生態文明體系和生態文明制度體系建設領導組，統一負責生態文明體系和生態文明制度體系建設，統籌和協調解決重大問題。在領導組下設五個體系小組，它們既明確分工又密切配合，做到政策融合、信息共享，從而破解不同層次制度和體系之間以及同一層次制度和體系之間的隔閡，構建高效的協調、執行機制。

（二）創新核算模式，建立系統完備的統一核算體系

1.創新自然資源資產核算理念。習近平總書記指出“綠水青山就是金山銀山”，這就明示生態環境再也不能作為無價或低價的生產要素被忽視，而應作為稀缺的生產要素進行詳細、全面的核算。為此，必須創新自然資源資產核算理念，把生態環境作為重要自然資源資產來全面核算，真正讓綠水青山轉變成可計量、可考核的金山銀山。

2.創新環境會計，建立微觀與宏觀相結合的會計核算體系

首先，建立協調統一的領導組。在各級生態文明制度體系建設領導小組下，組建由自然資源部、生態環境部、財政部牽頭，其他部門參與的自然資源資產核算領導組，負責自然資源資產核算體系、核算方法、核算制度建設。

其次，制定新的環境會計基本準則、環境會計具體準則，準確界定資產和負債的涵義及其包含的項目，確定自然資源資產負債表的框架結構和報表種類，為環境會計要素的確認、計量、核算、信息披露提供統一的標準和依據。最終從微觀與宏觀兩個層面，從環境財務會計、環境審計、環境管理會計三個方面建立統一的會計核算體系[5]。新的環境會計核算體系既能把生態環境這一自然資本納入微觀經濟的成本效益核算、宏觀經濟的核算體系，成為現代經濟體系構成部分；也能準確反映生態環境的現狀及其變化狀況，科學考核生態文明建設成效；還能滿足國家資產負債表編制和綠色國民經濟核算的需要。

3.創新統計方法

采用最新的信息技術和現代化手段快捷、連續、全面收集、核算資源與環境數量資料，為環境會計進行價值和質量核算奠定基礎。

（三）創新分類標準，建立統一的分類標準和體系

由于自然資源種類繁多、涉及面廣，要想全面、準確地收集自然資源數據，必須建立全國統一的分類標準體系。從基礎層面，加快基礎標準體系建設，科學搭建我國自然資源資產管理的頂層標準體系。國家層面要成立由自然資源部牽頭，國家標準委等部門組成的自然資源分類標準體系建設委員會，制定統一的國家自然資源分類標準，規范自然資源分類、調查、評價、登記、規劃、保護、利用等基礎標準工作，從而構建強制性的全國自然資源統一分類標準體系、自然資源質量評定標準及其指標體系。

（四）創新信息共享機制，建立智能化數據共享平臺

1.自然資源資產信息共享平臺應在全國自然資源統一確權登記的基礎上，按照統一的自然資源分類體系和分類標準建立，這樣成本最低、效率最高。

2.在大數據環境下，該平臺以環境會計準則為依據，采用會計和統計核算方法對發生的所有的自然資源資產事項的存量和流量信息，按時間、自然資源類型、區域層面、特定空間、具體主體等多個維度單元，進行及時、全面、真實、連續的記錄和反映，既能從多個維度全面、真實、及時地反映自然資源資產的現狀及其變化，還能滿足國家資產負債表編制、綠色國民經濟核算多樣化的需求。

3.該平臺由不同類型、不同區域層面、不同空間地域以及不同主體的自然資源資產共享子平臺共同構建的統一的數據共享平臺體系，平臺信息公開、透明、權威，便于各方參與、社會監督。

（五）創新協同攻關機制，構建重大技術攻關平臺

為攻克技術難關，突破重大難題，編制自然資源資產負債表必須吸取國家資產負債表編制、綠色國民經濟核算的教訓，以重大的技術難題為紐帶，建立三者融合、協同創新的攻關機制，構建跨學科、跨部門、跨地區的技術攻關平臺，集中力量解決編制中的技術難題：即集中三者在環境學、生態學、資源學等方面的專家，通過該平臺，攻克技術難關，破解自然資源資產負債表編制中的技術瓶頸，走出困境，同時使編制國家資產負債表和綠色國民經濟核算獲得新生。

（六）創新理論研究激勵機制，建立理論研究平臺

1.在中央和各級地方成立生態文明建設專家組，在專家組下設自然資源資產負債表編制專家小組，負責組織和協調解決編制過程中的理論問題和應用難題。

2.創新理論研究激勵機制，以國家社科基金、國家自然科學基金、政府委托研究等課題項目為依托，以項目經費為支撐，建立高效的理論研究平臺，及時有效地解決編制自然資源資產負債表的理論問題和應用難題。

通過采取六大創新措施，從根本上打破部門與部門、中央與地方、區域與區域的界限，打通政府與市場的聯系，拆除不同層次制度和體系之間以及同一層次制度和體系之間的藩籬，建立生態文明建設和編制自然資源資產負債表的高效運行機制。

【參考文獻】

[1] 肖繼輝，張沁琳.論我國編制自然資源負債表的制度創新[J].暨南學報（哲學社會科學版），2018（1）：27-32.

[2] 徐琪霞，韓冬芳.自然資源資產負債表編制路徑選擇[J].會計之友，2017（2）：35-38.

[3] 李金華.論中國自然資源資產負債表編制的方法[J].財經問題研究，2016（7）：3-8.

[4] 劉明輝，孫冀萍.論“自然資源資產負債表”的學科屬性[J].會計研究，2016（5）：4-11.

[5] 韓冬芳.編制自然資源資產負債表頂層設計問題研究[J].會計之友，2016（6）：20-22.