“營改增”后融資性售后回租的收入確認以及稅收影響

金會蕓

【摘 要】2016年5月1日全面“營改增”后，融資性售后回租歸入貸款服務，以提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入為銷售額，貸款服務及相關費用不得抵扣進項稅額。論文從出租方角度研究分析售后回租業務在“營改增”幾個階段的收入確認原則變化，及涉稅影響，并探討了“營改增”后售后回租業務涉稅操作中的幾個問題，提出了建議，以期能促進租賃業的健康發展。

【關鍵詞】融資性售后回租；“營改增” 即征即退；財稅〔2016〕36號文

企業會計準則第21號-租賃中定義：融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的所有風險和報酬的租賃。融資租賃分為直接融資租賃和售后回租，在此我們重點研究“營改增”對融資性售后回租業務的收入確認及稅收影響。

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產出售給從事融資性售后回租業務的企業后，從事融資性售后回租業務的企業將該資產出租給承租方的業務活動。

一、“營改增”后融資性售后回租收入確認原則的變化

融資性售后回租業務的收入確認方法及稅收政策歷經了幾個階段。

1.營業稅

融資租賃業務在我國發展的時間并太長，這從我國稅收制度對融資租賃業務的劃分和收入確定原則的要求可以看出，我們對融資租賃業務的定義和稅收規定也經歷了幾番調整，這也是一個逐步完善的過程。

早在2000年，我國尚未推行“營改增”之前，國稅總局發布的函[2000]514號《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》中規定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《中華人民共和國營業稅暫行條例》的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業務，以租賃物的所有權是否轉讓為界定標準，轉讓給承租方的征收增值稅，不轉讓的則征收營業稅。

2003年，財政部和國家稅務總局發布了財稅[2003]16號《財政部 國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》，通知中規定了經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業務的單位從事融資租賃業務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額。這里的所說的實際成本，是指由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。出租方按5%計征營業稅及相關附加稅，開具地稅發票。

2.“營改增”試點

2013年8月，“營改增”部分試點實施之后，融資租賃中的售后回租業務被列入了試點范圍，改征增值稅。收入確認原則為：全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金、以及對外支付的借款利息、發行債券利息后的余額。因為出租方與承租方之間對租賃物的買賣合同，并非實際意義的銷售行為，所以由承租方開具零稅率的普通發票。實際操作中，因各地區政策落實差異以及承租企業性質不同，并非所有承租企業都能開到零稅率發票，進而影響到出租方的銷售額扣除。經了解，大多數融資租賃企業就這個難題采用的解決方法是：只開具融資租賃利息收入發票，不開具本金部分，直到承租方提供本金發票。

另一問題，由于租金一般是每季度或半年取得的，因此在原營業稅狀態下，出租方一般會按配比原則將設備本金也分期計入扣除額，這樣就出現了同一張發票金額被拆分后，分了多次抵扣的情況。“營改增”試點后，并未規定具體扣除方法，有的企業仍按原來的方法分期扣除，有的則按增值稅進項抵扣的規則，采用一票一次扣的辦法。兩個方法也是各有利弊，采用一票多次扣辦法的出租方承擔的稅負較為均衡，也比較合理，但缺點是由于一張票多次填入申報表，導致稅務機關監管難度加大，涉稅風險提高。而采用業務初期一次性抵扣的出租方，由于本金一次性計入扣除額，導致稅負出現前低后高，稅收遞延。在實際操作中，由于收入和成本并未配比，也會出現前期稅負率等于0，稅控開票系統無法升版，無法適用即征即退政策等，這些都是未真實反映企業的稅負狀況出現的連鎖反應。

3.全面“營改增”

2016年5月1日，全面“營改增”試點政策的實施，開啟了融資租賃服務實體經濟的新篇章。

財稅〔2016〕36號文正確解讀了融資租賃直租與售后回租兩種方式，按融資性售后回租業務的實質，將其歸屬為貸款業務，并明確了貸款服務是以提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入為銷售額，這是本次“營改增”政策中最大的亮點。體現了稅收立法部門對租賃業務本質的理解和把握，解決了承租方開不到零稅率發票、出租方無法扣除銷售額不愿開具本金發票的困擾，在稅收政策上享受與金融業同樣的稅率，對租賃業務的開拓提供了極大便利性。

二、“營改增”后融資性售后回租的涉稅影響

這里以一般納稅人為例，從出租方角度研究：

示例：A 公司是經中國人民銀行、銀監會、商務部批準經營的融資租賃企業，并且為增值稅一般納稅人。2016 年×月1 日，A公司與B 公司協商簽訂了關于設備H的售后回租合同，租賃物作價2，000，000元，租期約定為6年，每年租金600，000元于年末收取，租期屇滿時該設備所有權由B公司所有。A公司就B公司的租賃項目向銀行借款1，500，000元，每年付息150，000元。其他條件省略。分析A 公司“營改增”實施前后納稅主要變化。

營業稅前提下：

計稅依據：600000*6-2000000-150000*6=700000元

開具租金普票3600000元

應納營業稅：700000*5%=35000元

附加稅：略

“營改增”試點前提下：

計稅依據：600000*6-2000000-150000*6=700000元

開具本金普票2000000元及利息專票1600000元

以差額抵減形式扣除本金2000000元零稅率發票及借款利息900000元普票

應納增值稅：3600000/1.17*0.17-2000000/1.17*0.17-900000/ 1.17*0.17=101709.40元

全面“營改增”前提下：

計稅依據：600000*6-2000000=1600000元

開具利息普票1600000元

收到銀行借款利息專票900000元抵扣進項

應納增值稅：1600000/1.06*0.06-900000/1.06*0.06=39622.64元

以上分析可以看出，這三個階段的收入確認原則不盡相同。第一階段的營業稅為價內稅，營業額里包含了流轉稅金；第二階段的增值稅計稅依據雖然與營業稅計稅依據相同，但增值稅為價內稅，且當時執行的17%的較高稅率，因而影響到計算需繳納的增值稅稅額是相當高的；第三階段的售后回租稅率在全面“營改增”后更趨合理化， 列入了貸款服務按6%的稅率執行，顯然與營改試點時，計稅依稅依據未變，稅率下降，進而使得出租方承擔的流轉稅減少了。

再看看影響所得稅的程度，由于營業稅為價內稅，營業稅在稅金及附加科目列示核算，體現在利潤表上。以上例為例，主營業務收入為700000元，減去營業稅35000元，體現的主營業務利潤為665000元。而“營改增”試點期間，由于是價外稅，主營業務收入為598290.60元，增值稅不體現在利潤表，主營業務收入為598290.60元。全面“營改增”后，同樣是價外稅，主營業務收入為660377.36元，增值稅亦不體現在利潤表。可以看出，這三個階段計稅方式及稅率的不同，對所得稅計稅基數也有所影響。按計入利潤表的主營業務利潤來比較，依次為營業稅計稅方式>全面“營改增”計稅方式>“營改增”試點計稅方式。

綜合來說，融資性售后回租業務的出租方在“營改增”后承擔的流轉稅是比營業稅時略高，比試點期間降低了。另外，改增后所有供銷稅收鏈條打通，企業的其它相關費用以前不能抵扣的，現在大部份都可以抵扣了，這一點是有利于企業發展的，也可以轉化為競爭優勢的。并且為保證不增加企業稅負，繼續執行對經批準從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資性售后回租服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。有利的稅收優惠政策也保證了融資租賃企業承擔的稅收在合理范圍內，保障了租賃企業更好的發展。

三、“營改增”后融資性售后回租業務涉稅實務中的存在的問題

1.手續費

按行業慣例，收取租賃手續費或財務顧問費等，為降低稅率，很多企業單獨簽訂協議，適用6%咨詢行業稅率，但其實這樣做是存在很大的法律風險和稅務風險的。“營改增”前手續費屬于價外費用，應與租金合計計算計稅基礎，并按17%計稅（2018年5月1日后為16%）。“營改增”后，企業可以合法合理的將手續費并入租賃合同，并一并適用6%稅率。

2.利息差額抵扣

（1） 金融創新業務挑戰傳統利息成本概念

目前在執行融資租賃企業融資成本差額抵扣時，財稅〔2016〕36號文緊扣“利息”（包括借款利息和發債利息），而沒有將利息成本概念擴大至融資成本。融資成本包括債權融資和股權融資。隨著金融企業業務的多元化，企業的融資成本除了利息成本外，至少還包括以下幾種融資費用：

①因借款產生的支付給銀行或其他金融機構的財務顧問費、保理費等中間費用，此部分費用部分銀行開具6%的專票，部分開具6%普票，操作層面執行不一。舉例：融資性保函究竟是借款服務的延伸還是金融中介服務，各銀行或金融機構理解和操作并不一致。

②金融創新融資（如資產證券化）產生的融資成本。包括大額的前端費用和支付給投資者的投資收益。

（2） 實質重于形式挑戰有效抵扣憑證

政策執行中只有取得《規定》中指定的有效票據才能進行抵扣。而由于金融活動的特殊性，并非所有的融資活動都能取得發票或完稅憑證。如資產證券化支付投資者的投資收益（包括固定的利息支出和分紅）、在銀行間發行短融中票的利息，均不能取得稅務部門認可的有效憑證。

（3） 利息成本抵扣如何匹配不同稅率的租賃收入缺乏操作細則，存在一定的操作風險

財稅〔2016〕36號文沒有出臺具體的利息抵扣細則，而租賃收入除融資性售后回租的6%以外，還有有形動產的直租17%（2018年5月1日后16%）和不動產的直租11%（2018年5月1日后10%）三種稅率，大部分租賃企業的利息成本根據項目匹配抵扣，但是有些不能匹配的利息成本則沒有抵扣操作標準。目前大多租賃公司操作方法是，扣除可匹配的利息成本后，在當期不同稅率的含稅銷項收入的比例分攤利息成本。但該方法操作較復雜，且行業不統一，這也給稅務管理工作帶來一定難度。

3.貸款服務及相關的費用不能抵扣進項，降低了租賃公司優勢

歸入貸款服務后的融資性售后回租按6%稅率，并且“營改增”試點有關事項的規定中明確：納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。在實際操作中，融資租賃與其它融資模式相比的一大優勢就是利息可抵扣進項稅額，大大降低融資成本，全面“營改增”后，這一優勢蕩然無存了，行業內售后回租業務占到整個租賃業務的80%，這給融資租賃模式的推廣帶來了不小的壓力。

4.不動產售后回租未列入即征即退

在融資租賃即征即退優惠政策中，明確了范圍是有形動產租賃，這也是與之前財稅〔2016〕36號文中租賃公司的業務內容相匹配的。但包括筆者所在的租賃公司在內，越來越多的租賃公司在推動政府合作的PPP等項目中開展不動產售后回租業務，但卻不能享受即征即退的優惠政策。

四、建議

1. 合并租賃業務相關費用

根據目前貸款服務相關費用都不能抵扣進項的政策，并且售后回租6%的稅率也與咨詢服務6%稅率相同，企業應當全面改進定價及合同制度，將以前分開的手續費、財務顧問費等與租賃合同相關的費用都并入租賃合同中，避免法律風險和稅務風險。

2.積極推動利息成本抵扣概念擴展為融資成本抵扣

建議售后回租業務抵扣的有效票據不限于發票和完稅憑證，以適應多種創新金融模式的發展。例如，目前各省市、下至各區縣進行的P2P整頓，在理清這類新興的融資模式的同時，正好可以把與租賃公司的銜接一并考慮入內，也為租賃公司拓寬合法的融資渠道，并能使增值稅抵扣鏈條更完整銜接起來。

3.積極推動出臺利息抵扣的操作細則，提高政策的可執行性

租賃項目大多期限較長，目前尚有一部份全面“營改增”前的老合同，造成了利息抵扣有直租17%、回租老合同17%、不動產直租11%、回租新合同6%幾種，2018年5月1日后，稅率變更后，更是有16%和10%，給利息抵扣帶來了更大的風險，建議盡快制定統一的操作細則，也有利于稅務部門的監管。

4.積極推動即征即退稅收優惠政策擴大包括不動產售后回租

響應中央“三去一降一補”政策中的“補短補”，關注基礎設施建設短板，對接地方政府PPP項目，化解政府資金壓力，需要租賃公司參與并設計不動產售后回租模式。“去庫存”中大力提倡和推廣的租賃住宅模式，也需要租賃公司對接設計與租金匹配的不動產售后回租業務模式。這些都需要有力的財稅優惠政策相輔，早日將不動產歸入即征即退范圍。

5.組織深入學習研究“營改增”政策及解讀、完善制度體系

企業應積極組織學習，會同業務部門及風險部門一起，根據現行的政策法規修訂和完善更適合租賃公司發展的財務、稅務、風險、業務制度體系。

參考文獻：

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