營改增后建筑施工企業甲供材問題研究

摘 要：建設項目實施過程中，發包方（建設單位即甲方）單位為了控制建設項目質量和工程造價，往往會選擇部分主材甲供。施工單位（乙方）在與發包方簽訂含有甲供材的工程造價合同時，需要提前了解材料的價格走向，作出較為精準的判斷，并嚴格把關甲供材的質量，杜絕浪費達到提質增效的目標。甲供材在施工單位會計核算時，按照工程造價合同的預算單價來核算，甲供材的價格風險由發包方來承擔，甲供材數量風險由施工單位來承擔。營改增后，工程造價合同含有甲供材的，按照項目核算的甲供材和施工單位自采購材料的比例來確定作為一般納稅企業的施工單位采用的納稅核算辦法，通過合理的納稅規劃達到財務創效的目的。

關鍵詞：甲供材；材料預算；計稅方法；臨界點；提質增效

引言

施工單位遇到含有甲供材的工程造價合同時，在會計核算方面如何應對甲供材盈虧問題和納稅規劃問題，達到提質增效的目標。

甲供材通常指工程發包方（本文以下稱“甲方”），與工程施工方（本文以下稱“乙方”）簽訂施工合同時，規定建筑施工過程中某一種或多種材料由甲方負責購入，材料價格按照實際市場價格或預算價格（合同約定價格）來結算，材料數量按照甲乙雙方簽認的實際數量（或合同預算數量）來結算。

工程施工中，有效使用甲供材料能起到合理控制工程總造價的作用，甲供材料通常是指對工程施工總造價有重大影像，可以主控工程質量，甲方便于控制和管理的材料，如鋼材、水泥、砼、地材、五金電料等。

在造價合同執行過程中，按照合同規定的以實際價格、數量結算，預算價格、數量結算采取相應的核算辦法。

營改增后，含有甲供材的工程造價合同，作為一般納稅人的施工單位允許選擇簡易計稅還是一般計稅，通過精準的分析計算，確定納稅核算方式，維護企業利益，做到財務創效。

通過對甲供材的意義，目前營改增大環境下的背景，甲供材的控制目標，含甲供材造價合同納稅方式的選擇等幾個方面了解和研究論證，找出適合施工企業甲供材方面的會計核算辦法。

一、建筑施工企業處理甲供材料采取的核算辦法

（一）甲方按材料的實際采購價格結算

材料由甲方購入，材料價款的結算按照實際的價格結算，數量按照甲方移交給乙方數量結算，甲供材的價格風險和數量風險均由乙方承擔。

（二）甲方按合同預算價格結算

甲供材的價格風險由甲方承擔，甲供材的數量風險由乙方承擔。

1.預算單價大于采購單價的情況下

當預算數量大于實際數量時，用（實際數量*預算單價）公式結算，預算金額與實際采購金額之間的正差，作為甲方的盈利處理，這樣保證甲方節省的材料利潤回歸甲方，達到了盈利的目的。

當預算數量小于實際數量時，用【（預算數量*預算單價）+（實際數量-預算數量）*實際單價】公式結算，這種情況實際上很少出現，一般出現這種情況，有可能是工程量計算有問題，或者定額中損耗比實際損耗大，處理方式理論上講應該按預算數量和預算價退出，數量超出部分按市場單價和施工單位結算。

2.預算單價小于采購單價的情況下

當預算數量大于實際數量時，用（實際數量*預算單價）公式結算，預算金額與實際采購金額之間的負差，作為甲方的虧損處理，乙方規避了價格風險。

當預算數量小于實際數量時，用【（預算數量*預算單價）+（實際數量-預算數量）*實際單價】公式結算，處理方式與1.2.1中預算數量實際數量時相同。

營改增后含甲供材造價合同的建筑施工企業（增值稅一般納稅人），計稅方法（增值稅一般計稅法、增值稅簡易計稅法）選擇的稅務條例依據及分析。

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，財稅【2016】36號文（以下簡稱36號文）“附件2”《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第1條，第（7）款，“建筑與房屋”第2項規定：一般納稅人為甲供材工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅法計稅。

同時36號文“附件1”《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第37條規定，銷售額是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規定的除外。另36號文“附件2”第1條第（3）項第9款規定：試點納稅人提供建筑勞務服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額為銷售額。

二、建筑施工企業針對甲供材料的稅務處理

（一）根據政策分析，甲供材中建筑施工企業計稅增值稅的銷售額體現為兩個方面

1.含甲供材造價合同一般計稅法計算銷售額

建筑施工企業選擇一般計稅法計算增值稅情況下，銷售額是建筑施工企業發生建筑應稅行為向甲方收取的全部價款和價外費用。

2.含甲供材建造合同簡易計稅法計算銷售額

建筑施工企業選擇簡易計稅法計算增值稅情況下，銷售額是建筑施工企業發生建筑應稅行為向甲方收取的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額。

例：某城投公司（甲方）與中國建筑某公司（乙方）簽訂的甲供材料合同約定，施工合同總造價100000萬元，甲方供主材10000萬元，乙方對下分包20000萬元，則選擇一般計稅法計算增值稅的乙方計算增值稅的銷售額為90000萬元，選擇簡易計稅法計算增值稅的乙方計算增值稅的銷售額為70000萬元。

（二）采用一般計稅法和簡易計稅法臨界點的計算

36號文“附件1”規定，建造施工使用的稅率是11%，材料、設備、動力使用的稅率一般為17%，由此可計算出含甲供材造價合同的施工企業增值稅計稅方式選擇的臨界點。

例：含甲供材的工程造價合同中約定的工程價稅合計（不含甲方自行采購材料）為P（假定P為1），甲供材造價合同中建筑施工企業選擇一般計稅法和簡易計稅法的增值稅計算如下：一般計稅法下應交增值稅=P/（1+11%）*11%-建筑施工企業自行采購材料進項稅額=9.91%P-建筑施工企業自行采購材料進項稅額；簡易計稅法下應交增值稅=P/（1+3%）*3%=2.91%P；由此可推算出臨界點為：建筑施工企業自行采購材料進項稅額=9.91%P-2.91%P=7%P。

一般情況下，建筑企業采購材料的使用稅率為17%，由以上公式推導出：建筑施工企業自行采購材料進項稅額=建筑施工企業自行采購材料價稅合計/（1+17%）*17%=7%P；建筑施工企業自行采購材料價稅合計=48.18%P。

結論：在甲供材的工程造價合同中，施工企業選擇按一般計稅法還是簡易計稅法的臨界點數值為：建筑施工企業自采購材料價+稅合計數=48.18%*含甲供材的造價合同中約定的工程價+稅的合計數。由此得出，建筑施工企業自行采購材料價+稅合計占整個工程總造價的百分比，是選擇計稅方式的關鍵。當建筑施工企業自采購材料價+稅合計數大于48.18%*含甲供材的造價合同中約定的工程價+稅的合計數，應用增值稅一般計稅法核算；當建筑施工企業自采購材料價+稅合計數小于48.18%*含甲供材的造價合同中約定的工程價+稅的合計數時，應用簡易計稅法核算。

例題1：安徽省某軌道交通公司（甲方）發包給中國鐵建某公司（乙方）一城市軌道施工項目，工程總承包合同造價為100000萬元，材料部分為60000萬元，其中甲供材20000萬元，其它施工部分40000萬元，中國鐵建某公司將其中10000萬元其它施工部分分包給上海某有資質的建筑公司。（假設購買材料均取得17%增值稅專用發票）

一般計稅法下應交增值稅=（100000-20000）/（1+11%）*11%-[（60000-20000）/（1+11%）*17%+10000/（1+11%）*11%]=7927.93-（6126.13+990.99）=810.81萬元

簡易計稅法下應交增值稅=（100000-20000-10000）/（1+3%）*3%=2038.83萬元

上面例題中乙方自行采購材料價+稅合計=40000/（1+11%）*（1+17%）=42162萬元（60.23%P）甲供材造價合同中約定的工程價+稅合計（100000-20000-10000=70000萬元），選擇一般計稅法計算增值稅比簡易計稅法計算增值稅節省（2038.83-810.81=1228.02萬元）1228.02萬元。

例題2：安徽省某軌道交通公司（甲方）發包給中國鐵建某公司（乙方）一城市軌道施工項目，工程總承包合同造價為100000萬元，材料部分為60000萬元，其中甲供材：35000萬元，其它施工部分40000萬元，中國鐵建某公司將其中10000萬元其它施工部分分包給上海某有資質的建筑公司。（假設購買材料均取得17%增值稅專用發票）

一般計稅法下應交增值稅=（100000-35000）/（1+11%）*11%-[（60000-35000）/（1+11%）*17%+10000/（1+11%）*11%]=6441.44-（3828.83+990.99）=1621.29萬元

簡易計稅法下應交增值稅=（100000-35000-10000）/（1+3%）*3%=1601.94萬元

上面例題中乙方自行采購材料價+稅合計=25000/（1+11%）*（1+17%）=26351萬元（47.91%P）甲供材造價合同中約定的工程價+稅合計（100000-35000-10000=55000萬元），選擇一般計稅法計算增值稅比簡易計稅法計算增值稅多支出（1621.29-1601.94=19.35萬元）19.35萬元。

（三）含甲供材工程造價合同簽訂技巧

通過以上分析，營改增后，建筑施工企業與發包方（業主）簽訂含甲供材工程造價合同時，少繳納增值稅的合同簽訂技巧是控制甲供材與合同造價的比例。

1.增值稅一般計稅法合同簽訂

當建筑施工企業（一般納稅人）簽訂含甲供材工程造價合同選擇增值稅一般計稅法時，必須爭取在建筑施工企業自行采購材料價+稅合計大于48.18%*甲供材造價合同中約定的工程價+稅合計。

2.增值稅簡易計稅法合同簽訂

當建筑施工企業（一般納稅人）簽訂含甲供材工程造價合同選擇增值稅簡易計稅法時，必須爭取在建筑施工企業自行采購材料價+稅合計小于48.18%*甲供材造價合同中約定的工程價+稅合計。

三、結束語

通過以上研究，營改增后建筑施工企業（一般納稅人）在簽訂含甲供材工程造價合同時選擇增值稅哪種計稅方法對企業的稅負有較大的影響，另外簽訂含甲供材工程造價合同時（合同按預算價格結算），對未來材料的價格預期的判斷也直接影響企業的成本，把握好這兩點，能夠為企業增收節支，達到財務創效的目的，為企業創造價值。

參考文獻

[1]徐蓉.工程造價管理[M].上海：上海同濟大學出版社，2005：173～181.

[2]財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅[2016]36號）.

作者簡介：

孟慶華，男，中鐵十六局集團北京軌道交通工程建設有限公司，職稱：審計師，畢業院校：石家莊鐵道大學。